Особенности и характеристика методических подходов учета имущества и обязательств в соответствии с МСФО | 30.06.2023

В современных условиях каждое управленческое решение принимается на основе всестороннего анализа финансовой информации, которая содержится в различных формах финансовой отчетности. Проводя анализ финансовой отчетности, специалисты особое внимание уделяют методу оценки активов и обязательств, который должен отражать реальное финансовое состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности компании.

Проблема состоит в том, что в условиях трансформации отчетности к требованиям МСФО возникает необходимость определения рациональных способов оценки активов и обязательств, основанных на формировании справедливой стоимости. В статье уточнено содержание оценки по «исторической», «остаточной», «восстановительной» стоимости как экономических категорий, определение преимуществ и недостатков по каждому из вышеуказанных видов оценок. Дискуссионным моментом в профессиональном сообществе являются отсутствие общепринятых трактовок стоимостей и множество подходов к определению стоимости имущества и капитала.

В экономической теории различают следующие виды стоимостей:

§   текущая рыночная или восстановительная стоимость в отсутствие активного рынка для соответствующих товаров и услуг;

§   возможная цена продажи в отсутствие активного рынка для соответствующих товаров и услуг;

§   дисконтированная или приведенная стоимость в связи с необъективной рыночной процентной ставкой в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Национальным банком;

§   текущая рыночная стоимость при наличии активного рынка товаров и услуг;

§   справедливая стоимость.

В нашей учетной практике существует множество взглядов на понятие и классификацию оценок, применяемых в учете. Так, оценка определяется как «способ выразить кругооборот капитала в единой валюте, что позволяет контролировать сохранность капитала во всех фазах его кругооборота, получать информацию о себестоимости и прибыли компании, стоимости ее активов, обязательств, величине капитала». М. И. Куттер характеризовал оценку как «процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках»¹. Можно встретить и более объемлющую трактовку понятия оценки, определение ее как «основы концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни во времени»².

Несмотря на большое количество наработок в развитии оценки элементов имущества и обязательств, необходимо уточнение видов оценок. Ввиду отсутствия единого взгляда на типологию стоимостей в законодательстве и в международных стандартах необходимо уточнение видов стоимостей, которые бы универсально отражали номинал активов и капитала. Следовательно, дискуссионные вопросы оценки активов и капитала требуют уточнения, дополнения и развития методических аспектов учета в МСФО.

Существуют различные взгляды на классификацию видов стоимости, которые находят отражение в оценках, активно используемых в процессе подготовки финансовой отчетности в соответствии с национальными и международными стандартами.

Рассмотрим в табл. 1 классические виды оценок, регламентированные нормативными актами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета.

Таблица 1

Виды оценок в зависимости от объекта учета

Оценка по исторической стоимости — оценка, соответствующая идеям теории динамического баланса. Историческая стоимость представляет собой сумму денежных средств, в которую актив обошелся компании. Сторонниками оценки объектов учета по исторической стоимости были Л. Пачоли, И. Фишер. Одним из несомненных плюсов оценки по исторической стоимости является то, что она опирается на реальный документ, в котором указана цена, а также, по мнению консерваторов, наиболее точно отражает, какая сумма была уплачена за объект.

Этот метод оценки позволяет провести точный анализ динамики рентабельности, при определении которой сопоставляются полученные доходы и расходы, понесенные в процессе их получения. Однако в современных условиях применение оценки по себестоимости сомнительно. Несмотря на бесспорное достоинство в вопросе формирования финансового результата для целей анализа рентабельности, историческая стоимость недостаточно презентабельна для оценки платежеспособности фирмы. Ведь активы компании для целей определения уровня финансовой устойчивости рассматриваются, прежде всего, в качестве обеспечения заемного капитала фирмы. Поэтому в этом случае необходимо учитывать текущую рыночную ситуацию, а не ретроспективную картину.

Оценка по исторической стоимости представляет собой исходящие денежные потоки прошлых периодов, она не способна учесть текущие факторы. Стоимостные оценки активов при использовании данного метода оценки зачастую сильно искажены как в сторону завышения, так и в сторону занижения из-за неадекватного отражения стоимости, не показывают изменения рыночной стоимости аналогичного актива. В табл. 2 представлен критический анализ оценки по исторической стоимости.

Таблица 2

Содержание «оценки по исторической стоимости» как экономической категории

В основном активы и обязательства в нашем учете оцениваются по исторической стоимости. Есть ряд исключений, когда они подвергаются переоценке — это касается основных средств, нематериальных активов и котируемых ценных бумаг. Оценка других элементов финансовой отчетности, согласно требованиям законодательства, в дальнейшем не пересматривается.

По номинальной стоимости, как правило, отражается дебиторская и кредиторская задолженность. Такая стоимость представляет собой сумму, изначально указанную в договоре. Применение номинальной стоимости не подразумевает корректировку суммы актива или обязательства на эффект от инфляции либо приведение ее к текущей стоимости в случае долгосрочного характера сделки. Также при использовании номинальной стоимости не учитывается упущенная выгода, которую кредитор мог бы заработать, если бы использовал свои средства более эффективно.

Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммами накопленной амортизации уценок за весь период использования актива и применяется для оценки внеоборотных активов. Так, величина остаточной стоимости основных средств зависит от способа начисления амортизации. Изменение величины начисленной амортизации влияет не только на остаточную стоимость основных средств, но и на величину остатка готовой продукции, незавершенного производства, а также на финансовый результат посредством изменения себестоимости продукции. Модель оценки по справедливой стоимости применима для целей анализа направленности инвестиционной деятельности предприятия. Списывая на расходы сумму предполагаемого износа внеоборотного актива, компания подразумевает под остаточной стоимостью ту часть основного средства, которая еще не принесла доход организации. Сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из нормы амортизационных начислений, которая определяется сроком полезного использования актива. Этот срок, в течение которого предположительно вложения во внеоборотные активы будут приносить доход, носит условный характер, так как один и тот же объект основных средств может иметь разный срок службы в зависимости от политики компании в области капитальных вложений и условий эксплуатации объектов. Для более объективного отражения в учете его следует периодически пересматривать. Как правило, пересмотр срока полезного использования осуществляется в рамках процедуры переоценки.

Рассмотрим анализ достоинств и недостатков применения оценки по остаточной стоимости (табл. 3).

Таблица 3

Содержание «оценки по остаточной стоимости» как экономической категории

Мнение о том, что начисленная амортизация отражает изношенную часть актива, недостаточно корректно, поскольку физический и моральный износ основного средства зачастую не поддается точному расчету.

Безусловно, определение реальной степени износа является трудоемким процессом и применение универсальных методов расчета амортизационных отчислений — линейный, уменьшаемого остатка и другие — гораздо удобнее. Но для крупных объектов основных средств все-таки следует разработать систему тестирования на обесценение.

Помимо вышеперечисленных видов оценок в учете используется такая оценка, как восстановительная.

Восстановительная стоимость — сумма, которая должна быть выплачена, чтобы заместить актив, включая стоимость покупки. Имеется в виду, что берется цена актива-аналога, стоимость которого необходимо возместить. Такую информацию о цене аналогичного актива можно выяснить у производителя, в органах статистики, по данным средств массовой информации и специальной литературы, по оценкам кадастрового агентства и т. д., а также может быть определена оценщиком в тексте его экспертного заключения.

Восстановительная стоимость используется в большинстве случаев для части активов баланса, однако существуют системы учета, в которых используется исключительно этот вид стоимости, например, в Нидерландах. Достоинства и недостатки оценки по восстановительной стоимости отражены в табл. 4.

Таблица 4

Содержание «оценки по восстановительной стоимости» как экономической категории

Таким образом, оценка по восстановительной стоимости предполагает корректировку первоначальной оценки актива по исторической стоимости. Но и она имеет определенные недостатки: не отражает потенциальных прибылей, которыми располагает компания.

Восстановительная стоимость используется для проведения ежегодной переоценки основных средств, а также при изменении первоначальной (исторической) стоимости объектов основных средств в случаях дооборудования, модернизации, реконструкции, достройки, частичной ликвидации. Решение о целесообразности проведения переоценки активов принимается в целях повышения привлекательности показателей деятельности организации.

Переоценку можно проводить, если отклонение текущей восстановительной стоимости составляет 10 % от балансовой стоимости, что является существенным показателем, а вот отклонение в 3 % таковым не является.

Существует еще один вид оценки — рыночная стоимость, которая, согласно международным стандартам, определяется «как наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства». Отсюда следует, что рыночная стоимость — это наиболее вероятная цена сделки между типичными покупателем и продавцом.

Рыночная стоимость лишена основных недостатков, присущих вышеперечисленным видам стоимости. Согласно определению, рыночная стоимость рассчитывается на определенную дату, поэтому при изменении рыночных условий стоимость также будет меняться. Следовательно, отражая текущую ситуацию на рынке оцениваемого актива, она учитывает все факторы, способные повлиять на его ценность.

Главными недостатками модели оценки по рыночной стоимости является трудоемкость ее применения и отсутствие соответствующей информации. Для определения рыночной стоимости балансовую цену объекта сравнивают с ценой идентичного актива, а в случае отсутствия последнего используют данные объекта аналога. Некоторые из них не обращаются на открытом, конкурентном рынке, информация о них является ограниченной. Так, котируемые ценные бумаги или запасы оценить по рыночной стоимости не составит особого труда, чего не скажешь об уникальном нематериальном активе или об основных средствах, степень изношенности которых значительно усложняет поиски идентичного объекта.

Несмотря на допустимость применения всех вышеперечисленных оценок, подавляющая часть активов и обязательств в нашем учете оценивается по исторической стоимости.

В отношении применения различных видов оценок международный учет продвинулся значительно дальше.

Многообразие видов оценок, применяемых в международных стандартах, приведено в табл. 5.

Таблица 5

Виды оценок, применяемых в международных стандартах

В международном учете используются следующие основные подходы к оценке:

§   историческая стоимость;

§   текущая стоимость (стоимость замещения и полная восстановительная стоимость);

§   чистая стоимость реализации (погашения);

§   приведенная (дисконтированная стоимость).

Другие виды оценки, используемые в МСФО при оценке элементов, являются производными. К ним относятся балансовая, амортизируемая, ликвидационная и возмещаемая стоимости. Основой для них являются рассмотренные выше основные виды оценки.

Как видно из табл. 5, международная практика имеет многообразие стоимостей, что усложняет выбор одной из них, а также указывает на то, что в международных стандартах важная роль отведена профессиональному суждению бухгалтера и свободе его мнения, которое зачастую бывает ошибочным и способствует искажению отчетной информации. Правильно выбранная оценка актива и обязательства в конечном итоге влияет на финансовый результат деятельности компании. При существующем многообразии видов оценок следует применить такой вид оценки, который позволит получить достоверные данные в бухгалтерской финансовой отчетности, а значит, удовлетворит требования международных стандартов, что и призвана сделать справедливая стоимость.

Определение справедливой стоимости представляет одну из главных концепций международных стандартов финансовой отчетности, поэтому именно этому виду оценки уделяется основное внимание. В МСФО справедливая стоимость используется для оценки таких элементов, как выручка, нематериальные активы при наличии активных рынков сбыта, инвестиционное имущество, биологические активы и др.

Информация о реальной оценке, как отдельных активов, так и компаний в целом, которая наиболее верно передает реальную экономическую стоимость, очень важна и значима для кредиторов и инвесторов. Данная информация даст возможность принять грамотные инвестиционные решения, поскольку справедливая стоимость является более объективной основой для оценки экономических выгод, которые способны принести в будущем активы компании. Существенное отличие международных стандартов состоит в использовании справедливой стоимости для оценки активов и обязательств в МСФО. В нашей практике до сих пор для оценки объектов учета зачастую продолжает использоваться историческая (первоначальная) стоимость.

Несмотря на то, что оценка по справедливой стоимости достаточно популярна, современные ученые и практики имеют довольно противоречивые взгляды по вопросу целесообразности применения этого способа оценки активов и обязательств. Однако в последнее время мировым сообществом предпринимаются значительные усилия для повсеместного применения оценки по справедливой стоимости, так как теоретически эта оценка признана наиболее презентабельной и наилучшим образом отражающей действительную ценность активов и обязательств.

В 2011 году был опубликован стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости», который представляет собой единое «по измерению справедливой стоимости руководство (методики оценки, требования к их раскрытию в финансовой отчетности)». Более подходящей оценкой финансовых инструментов является опубликованная ценовая котировка активного рынка. Оценка по справедливой стоимости тесно связана с принципом непрерывности деятельности организации. Например, при прекращении деятельности предприятие будет вынуждено продавать свои активы не по справедливой стоимости, а цене возможной реализации (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»). Если информация о цене не предоставлена, то справедливая стоимость определяется расчетным путем.

В основу определения справедливой стоимости положена рыночная оценка. В качестве рыночной стоимости справедливая стоимость может быть при существовании активного рынка. Если рынок не существует, необходимо применять другие подходы для расчета справедливой стоимости. Основные подходы, используемые оценщиками в определении справедливой стоимости:

§   на основе рыночной стоимости — данные рынка;

§   на основе доходов — «дисконтированные потоки будущих денежных средств или модели оценки опционов»;

§   на основе первоначальной стоимости — стоимость, «которая потребуется для замещения производительной способности актива (текущая стоимость замещения)».

В табл. 6 представлены объекты учета или ситуации, в которых требуется применение справедливой стоимости. По данным табл. 6 видно, что практически каждым международным стандартом регламентируется применение справедливой стоимости. Однако в международных стандартах финансовой отчетности приводятся только отдельные случаи применения справедливой стоимости. Так, в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» оценка по справедливой стоимости используется только для определения первоначальной стоимости объектов учета, полученных путем обмена на неденежные активы, а также для их переоценки.

Таблица 6

Сферы применения МСФО (IFRS 13) «Оценка по справедливой стоимости»

Однако в нормативных актах хотя и применяется понятие «текущая рыночная стоимость», но единства в его определении нет. Вероятно, текущую рыночную стоимость нельзя ассоциировать со справедливой стоимостью, потому что она возникает в условиях сделки между конкретными ее участниками, в этом случае имеет место момент субъективности. А справедливая стоимость приближена к средней стоимости и носит абстрактный характер, тем самым делая ее более независимой от конкретных участников расчетов или объективной.

Для разрешения проблемы, связанной с пересчетом активов с длительным сроком полезного использования при первом применении МСФО, стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» разрешает компании оценивать указанные активы во вступительном балансе, используя условную первоначальную стоимость. При этом условная первоначальная стоимость трактуется как «справедливая стоимость объекта на дату перехода на МСФО; стоимость, полученная в результате переоценки в соответствии с ПБУ на дату перехода на МСФО или до нее, в том случае, если стоимость, полученная в результате переоценки на дату, когда она была произведена, сопоставима: со справедливой стоимостью; с первоначальной или амортизированной стоимостью, определенной, согласно МСФО, скорректированной с целью отражения, например, изменений общих или индивидуальных индексов цен».

Указанные положения могут быть применимы к следующим видам активов:

1.        основные средства МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;

2.        инвестиционная недвижимость, если компания в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» решает использовать модель учета по первоначальной стоимости;

3.        нематериальные активы, которые соответствуют критериям:

§   признания, определенные МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (включая возможность надежной оценки первоначальной стоимости);

§   определенным в МСФО (IAS) 38 в отношении переоценки (включая условие наличия активного рынка).

Для национального бухгалтерского учета справедливая стоимость действительно является проблемой. Причин этому достаточно. Прежде всего, бытует мнение, что процедура оценки — это не бухгалтерское «дело», для этих целей есть оценщики. Предприятия самостоятельно не торопятся оценивать справедливую стоимость, чтобы не нарушить законодательство об оценке. Не делают они этого и по той причине, что переход от оценок по первоначальной стоимости к оценкам по справедливой стоимости вполне обоснован и приемлем с точки зрения улучшения качественных характеристик отчетности, а вот обратный переход достаточно затруднен, даже, можно сказать, практически невозможен. Зачастую оценки по справедливой стоимости рассматривают как инструмент мошенничества, манипулирования финансовыми результатами и финансовой отчетностью в целом. Кроме того, использование оценок по справедливой стоимости увеличивает расходы на составление финансовой отчетности, что в условиях национального бизнеса не каждое предприятие может себе позволить. Использование справедливой стоимости может существенно влиять на показатели деятельности предприятий, причем не всегда положительно. И, безусловно, оценка по справедливой стоимости — это профессиональное суждение, за которое в большинстве случаев никто не хочет нести ответственность.

Таким образом, применение МСФО в нашей практике требует проведения определенных корректировок в учетной политике и учете отдельных видов имущества и обязательств. Различие в оценке имущества и обязательств приводит к изменению финансового результата деятельности компании. Справедливая стоимость — это метод оценки, миссия которого — объединить все многообразие видов оценок, имеющихся в МСФО. Однако возникает необходимость доказать уместность применения справедливой оценки и возможности ее влияния на показатели экономической деятельности предприятий и ее платежеспособности. Это обусловлено тем, что в связи с изменением стоимости элементов бухгалтерской отчетности изменятся коэффициенты, показывающие платежеспособность и финансовое положение организации. А как известно, непрозрачность компаний выступает главной проблемой их привлекательности.

¹ Кутер, М. И. История двойной бухгалтерии: двойная запись / М. И. Кутер, М. М. Гурская, К. М. Кутер // Международный бухгалтерский учет. ― 2011. ― № 17.

² Кутер, М. И. Самая ранняя запись по амортизации на счетах двойной бухгалтерии / М. И. Кутер, А. Э. Делиболтоян // Международный бухгалтерский учет. ― 2012. ― № 48.