Риск-ориентированный налоговый аудит: пример карты рисков и контрольных процедур | 28.02.2025

В последние годы изменился подход к организации работы аудиторов. Акцент сделан на комплексном анализе финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и, как следствие, на отказе от сплошной, тотальной проверки и переходе к проверке, основанной на критериях риска. Как правило, большая часть финансово-хозяйственных операций, совершаемых налогоплательщиком, приводит к возникновению налоговых обязательств по тому или иному налогу. При этом проверить все финансово-хозяйственные операции сплошным образом не всегда возможно, да и эффективность такой проверки также вызывает сомнения. В статье рассмотрены сущность и методика риск-ориентированного налогового аудита с выделением основных этапов, приведен пример карты рисков и контрольных процедур организации.

В настоящее время налоговый аудит выходит за рамки традиционного аудита и рассматривается как согласованная с клиентом процедура, направленная на детальную проверку правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов. При этом именно налоговый аудит является одной из самых востребованных услуг, поскольку налогоплательщики хотят обезопасить себя от претензий со стороны налоговых органов. Это и доначисленные суммы налогов и сборов, и налоговые штрафы и пени, и включение в категорию налогоплательщиков организаций, в отношении которых высоковероятны процедуры налогового контроля (камеральные налоговые проверки, выездные налоговые проверки, истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов или информации о конкретных сделках и др.).

Несмотря на то, что общий аудит затрагивает такие участки учета, как расчеты с бюджетом по налогам и сборам, охватить весь объем информации, влияющей на налоговые обязательства организации, бывает очень сложно. Поэтому для снижения налоговых рисков многие организации, в том числе для которых общий аудит является обязательным, проводят полный аудит налогообложения.

Согласно Международному стандарту сопутствующих услуг 4400 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации», задание по выполнению согласованных процедур может предполагать выполнение определенных процедур как в отношении отдельных элементов финансовой информации (например, кредиторской, дебиторской задолженности, закупок у связанных сторон, выручки и прибыли сегмента организации), финансовых отчетов (например, бухгалтерского баланса), так и всего комплекта финансовой отчетности. Таким образом, можно сказать, что налоговый аудит представляет собой выполнение специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

В процессе налогового аудита аудитор должен проанализировать все элементы налогообложения в отношении проверяемых им налогов:

§   объект налогообложения и налоговую базу;

§   налоговый период;

§   налоговую ставку;

§   порядок исчисления налога;

§   порядок и сроки уплаты налога;

§   налоговые льготы (при их наличии).

Таким образом, в процессе налогового аудита можно выделить следующие последовательные этапы:

§   1-й этап: проверка правильности определения объектов налогообложения и налоговой базы;

§   2-й этап: проверка правильности установления отчетного (налогового) периода;

§   3-й этап: проверка правильности применения налоговых ставок;

§   4-й этап: проверка соблюдения порядка исчисления налога;

§   5-й этап: проверка соблюдения порядка и сроков уплаты налога;

§   6-й этап: проверка обоснованности и правомерности применения налоговых льгот.

Большая часть финансово-хозяйственных операций, совершаемых налогоплательщиком, приводит к возникновению налоговых обязательств по тому или иному налогу. При этом проверить все эти операции сплошным образом не всегда представляется возможным, да и эффективность сплошной проверки вызывает сомнения. Аудиторские доказательства, собранные аудитором в ходе аудита, должны быть достаточными по количеству, но большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество. Таким образом, аудитор делает акцент на комплексном анализе финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица — налогоплательщика и, как следствие, отказывается от тотального сплошного контроля и переходит к контролю, основанному на критериях риска.

Анализируя факторы риска отдельных бизнес-процессов, в которых они зарождаются и (или) на которые они влияют, аудитор разрабатывает оптимальные план и стратегию аудита. В этом и заключается суть риск-ориентированного подхода в налоговом аудите — выявить те факты финансово-хозяйственной деятельности, те события, те процессы, для которых характерны налоговые риски, и найти эффективный способ нивелирования негативного воздействия. Например, если проводится налоговый аудит еще не закрытого налогового периода, то способом нивелирования может быть исправление ошибки в текущем периоде; если же налоговый период закрыт, то аудитор может предложить внести исправления и подать уточненную налоговую декларацию, доплатить сумму налога и пени самостоятельно и др.

При использовании риск-ориентированного налогового аудита аудиторы активно применяют аналитические процедуры, т. е. проводят оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными, исследуют выявленные отклонения или соотношения, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.

Аналитические процедуры предполагают сопоставление финансовой информации организации:

§   со сравнительной информацией за предыдущие периоды;

§   с ожидаемыми результатами деятельности организации, например, бюджетами либо прогнозами, или с ожиданиями аудитора;

§   аналогичной отраслевой информацией, например, сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли.

Применительно к налоговому аудиту рекомендуется выполнять следующую последовательность аналитических процедур:

1)        анализ сферы деятельности налогоплательщика:

§   определение вида экономической деятельности налогоплательщика;

§   анализ особенностей налогообложения конкретного вида экономической деятельности (например, освобождение от налогообложения);

2)        анализ операций, осуществляемых налогоплательщиком:

§   выявление типовых операций, осуществляемых налогоплательщиком (например, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, приобретение товаров, работ, услуг у иностранных поставщиков и др.);

§   анализ особенностей налогообложения конкретной операции (например, использование ставки НДС 0 %, исполнение обязанности налогового агента и др.);

3)        рассмотрение финансовой информации аудируемого лица в сравнении с:

§   сопоставимой информацией (выручкой, объемами продаж в количественном (натуральном) выражении за предыдущие периоды);

§   ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица (сметами, прогнозами, бизнес-планами), а также ожиданиями аудитора (например, возможной суммой выручки по его оценкам либо данными, которые аудируемое лицо разместило в средствах массовой информации);

§   аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение выручки от реализации и суммы дебиторской задолженности проверяемого предприятия со средними отраслевыми показателями или показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли, сравнение налоговой нагрузки, рентабельности активов, рентабельности продаж со средними отраслевыми показателями и др.);

4)        рассмотрение взаимосвязей между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте аудитора (например, сопоставление налоговой декларации по НДС, данных бухгалтерского учета, книг продаж, книг покупок и др.).

На каждом этапе аналитических процедур выявляются нетипичные, редкие операции, спорные ситуации, при осуществлении которых высока вероятность ошибки. Проверке таких операций и ситуаций следует уделить особое внимание, чтобы избежать или хотя бы снизить уровень налогового риска.

Рассмотрим пример действия аудитора в процессе налогового аудита, основанного на риск-ориентированном подходе.

Пусть по результатам анализа сферы деятельности аудируемого лица аудитором получена следующая информация:

1.        Основными видами деятельности компании-налогоплательщика являются:

§   продажа медицинского оборудования (10 % НДС, без НДС);

§   продажа диагностических тест-систем, реагентов для биохимии;

§   гарантийное и послегарантийное обслуживание, установка, обучение, консультации по применению, тренинги.

2.        Компания осуществляет операции по безвозмездной передаче товаров, а также передает дорогостоящее оборудование в безвозмездное временное пользование. По таким операциям налогоплательщик исчисляет и уплачивает НДС в бюджет. При безвозмездной передаче товаров рыночной стоимостью признается стоимость приобретения соответствующего товара.

При передаче оборудования во временное пользование рыночной стоимостью признается сумма ежемесячной амортизации соответствующего оборудования. При этом в компании имеются договоры аренды оборудования на возмездной основе, в которых стоимость ежемесячной арендной платы выше суммы ежемесячной амортизации соответствующего оборудования.

3.        По итогам налогового периода в налоговой декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению из бюджета.

4.        По итогам налогового периода календарного года получен убыток по данным бухгалтерского и налогового учета.

В результате полученной информации аудитор выявил следующие факторы налогового риска (табл. 1), которые надо проверить более детально и в случае необходимости дать рекомендации аудируемому лицу по их своевременному устранению.

Т а б л и ц а  1

Карта налоговых рисков и контрольных процедур организации

Выявив определенные факторы налогового риска, аудитор должен выполнить в отношении данных операций процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Так, одним из факторов риска, который обнаружил аудитор, является занижение рыночной стоимости при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг и, как следствие, занижение налоговой базы и суммы налога. Дальнейшие действия аудитора заключаются в количественной оценке данного налогового риска и разработке рекомендаций по его минимизации (табл. 2).

Т а б л и ц а 2

Проверка соответствия цен рыночным

Риск-ориентированный подход позволяет сконцентрироваться на тех факторах риска, которые оказывают влияние на эффективность функционирования процессов организации, и в современной аудиторской деятельности является одним из самых распространенных, что объясняется простотой его применения, экономичностью трудовых и материальных ресурсов и в то же время высокой эффективностью.