Подготовка финансовой отчетности: как улучшить показатели при помощи оценочных значений и изменений учетной политики | 24.04.2025

В соответствии с международным стандартом (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», комплексный пакет финансовой отчетности должен состоять из: отчета о текущем финансовом положении, отчета о движении денежных средств (ОДДС), отчета о затратах, прибыли и ином совместном доходе, а также отчета об изменениях в активах компании.

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» тоже содержит общепринятые нормы и правила подготовки финансовой отчетности, в том числе минимальные требования к ее структуре и смысловому содержанию, но его основная задача заключается в установке критериев выбора и регулирования учетной политики организации, в том числе порядка учета и раскрытия данных об изменениях в учетной политике, бухгалтерских оценках активов и обязательств и корректировках ошибок за предыдущие отчетные периоды. Таким образом, данный стандарт направлен на улучшение качества подготовки финансовой отчетности компании в отношении ее информативности, уместности, достоверности, полноты и совместимости с отчетностью других компаний.

Справочно

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика применяется последовательно из периода в период. Изменения в учетную политику должны вноситься, только если того требует какой-либо МСФО или если финансовая отчетность после изменений будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Для обеспечения сопоставимости данных изменения в общем случае вносятся ретроспективно (новая учетная политика применяется к операциям, прочим событиям и условиям прошлого периода таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом). Изменение в бухгалтерской оценке — это корректировка балансовой стоимости актива, или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Изменения в бухгалтерских оценках оказывают перспективное влияние и не требуют ретроспективных пересчетов.

Основные средства

Изменение бухгалтерских оценок в отношении пересмотра сроков полезного использования

Согласно нормам стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства» организация обязана пересматривать сроки полезного использования по основным средствам ежегодно, при этом изменения вносятся на перспективной основе (то есть данные за прошлый год не корректируются). На практике данную опцию используют далеко не все организации, несмотря на то что в большинстве случаев пересмотр сроков производится в сторону их продления, что приводит к уменьшению амортизационных отчислений и, как следствие, к изменению таких показателей, как операционная прибыль, чистая прибыль. Несоответствие реальных и фактически установленных сроков в учете происходит, как правило, из-за того, что при определении сроков бухгалтеры зачастую руководствуются требованиями налогового законодательства (амортизационные группы) либо данными технических паспортов.

Зачастую техника, машины, оборудование и здания могут служить намного дольше при необходимом обслуживании и своевременном ремонте. Пересмотр сроков полезного использования позволяет также отразить правильную картину объектов основных средств на балансе, а также корректно трактовать износ объектов для планирования ремонтов и последующей инвестиционной программы.

Для выполнения пересмотра нужны должным образом оформленные внутренние документы. Это может быть внеплановая инвентаризация активов с указанием сроков эксплуатации, желательно на дату, близкую к отчетной (31 декабря). Данную работу не проводят специалисты по МСФО. Отдел МСФО может сформулировать задачу, а также дать рекомендации для оформления результатов, с тем чтобы они могли быть использованы для корректировки и подтверждены аудитором в дальнейшем. Для того чтобы провести оценку состояния основных средств, нужно обладать техническими знаниями. Результаты должны быть подтверждены главным инженером или лицом, ответственным за эксплуатацию активов.

Данное изменение является обычно вопросом изменения бухгалтерских оценок. В редких случаях организация может пойти по пути ретроспективного пересчета амортизационных отчислений и трактовать изменение как исправление ошибок, если в отношении сроков полезного использования объектов основных средств в прошлом были допущены грубые ошибки, существенно искажающие отчетность.

Капитализируемые ремонты

Согласно п. 13 МСФО (IAS) 16 капитализироваться могут не только затраты, качественно меняющие характеристики основных средств (реконструкция, модернизация), но и капитальный ремонт основных средств, который носит регулярный характер, то есть данные затраты могут быть интерпретированы как затраты на замену (компонента). Тем более что, как правило, проводимые капитальные ремонты подразумевают замену частей объекта.

Соответственно, организация может предусмотреть данный пункт в учетной политике — обосновать подход к капитализации ремонтов — и улучшить показатели отчетности, в случае если основные средства и проводимые капитальные ремонты существенны и проводятся с определенной периодичностью.

То есть если организация осуществляет капитальный ремонт с определенной периодичностью (например, раз в три года или в пять лет), он может капитализироваться и учитываться по аналогии с компонентным учетом основных средств (когда компоненту может быть присвоен свой, отличный от объекта срок полезного использования), с начислением амортизации на срок его службы. В случае если принимается решение о досрочном проведении нового ремонта, недоамортизированная часть единовременно списывается на расходы, а новый ремонт может быть снова капитализирован.

Пример

Предприятие «Альфа» проводит плановый капитальный ремонт складского помещения один раз в пять лет. По своим техническим характеристикам данный ремонт не является реконструкцией и не продлевает срок полезного использования складского помещения. В январе 2024 года был проведен ремонт, и стоимость ремонтных работ составила 1 млн руб.

Если предприятие не капитализирует ремонты, стоимость признанных расходов в 2022 году составит 1 млн руб.

Если капитализирует, то расходы будут признаваться равномерно в размере 0,2 млн руб. на протяжении пяти лет (2022–2026 годы).

В январе 2025 года было принято решение о проведении повторного ремонта стоимостью 12 млн руб. сроком также на пять лет. По итогам 2025 года «Альфе» необходимо будет списать недоамортизированную часть предыдущего ремонта и признать часть расходов по новому ремонту: 12 млн руб. / 5 × 6 / 12 = 1,2 млн руб.

Использование данного подхода имеет свои тонкости. В частности, не капитализируется текущий, аварийный ремонт, а также ремонт активов, который сложно соотнести с поступлением экономических выгод (например, ремонт административного здания). Некоторые объекты основных средств обязаны проходить дорогостоящее освидетельствование и ремонт с определенной периодичностью (в частности, самолеты, морские суда, локомотивные составы), иначе они не могут эксплуатироваться. В этом случае срок жизни ремонта может быть довольно легко определен, а его капитализация обоснована. Для других видов ремонта, которые предприятие планирует капитализировать, нужно подготовить обоснование относительно его срока службы. Это могут быть внутренние документы, оформленные в виде политик и регламентов, либо отдельные документы для конкретных объектов.

Данное уточнение в учетной политике, на наш взгляд, позволяет более корректно отражать доходы и расходы по периодам и оказывает влияние на такие показатели, как чистая и операционная прибыль по МСФО, а также производные показатели управленческого учета (например, EBITDA), так как затраты по ремонту можно показывать как расходы в составе амортизации.

Следует отметить, что компонентный учет основных средств является требованием МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Соответственно, если ранее организация не применяла таких расчетов, это может быть истолковано как ошибки прошлых лет и потребовать внесения исправлений в предшествующие периоды в случае существенности и наличия информации о сроках службы ремонта в прошлом. Особенно если речь идет о технических освидетельствованиях, проводимых с установленной периодичностью, как того требует законодательство. Однако в большинстве случаев вопросы капитализации ремонтов и периодичности их проведения не регламентированы, поэтому ретроспективного пересчета может не потребоваться ввиду отсутствия данной информации в прошлом.

В дальнейшем для обоснования капитализации и корректного учета организации было бы целесообразно разработать политику в отношении ремонтов и технических осмотров основных средств. В учетной политике для повышения прозрачности информации для пользователей можно конкретизировать, на основании каких именно отличительных характеристик принимается решение о капитализации ремонта либо единовременном списании в расход. Определение срока службы ремонта, подлежащего капитализации, и его потенциальный пересмотр в дальнейшем относятся к вопросам бухгалтерских оценок.

Капитализация процентов и курсовых разниц

МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» предусматривает возможность капитализации процентных затрат и курсовых разниц, даже если у организации нет целевого займа по инвестиционным проектам. Несмотря на то, что такая норма действует для всех компаний по умолчанию и не является предметом выбора учетной политики, эту опцию используют далеко не все. В частности, потому, что определить уровень затрат, которые возможно капитализировать, не так просто. Для этого у организации должны быть реализуемые инвестиционные проекты (например, проектные или строительные работы) и заемные средства, проценты по которым можно капитализировать.

Логика в данном случае заключается в следующем: организация не погашает заемные обязательства в связи с наличием таких проектов, то есть финансовые затраты здесь можно трактовать как альтернативные издержки. При этом капитализировать все имеющиеся финансовые затраты, скорее всего, не получится, поскольку составителям отчетности по МСФО необходимо будет определить ту пропорцию финансовых затрат, которую можно соотнести с инвестиционными вложениями, сопоставив величину инвестиционных затрат за период с суммой заемного капитала, и только в этой пропорции произвести капитализацию затрат.

При этом в стандарте указано, что капитализация затрат производится по эффективной ставке. Это означает, что, если заем (кредит) выдан на нерыночных условиях, включать в стоимость незавершенного строительства можно не только сами проценты, но и эффект от дисконтирования. Та же логика действует и для курсовых разниц, которые возникают в случае заимствования в валюте.

Чтобы определить сумму курсовых разниц, которые можно капитализировать, необходимо определить эффективную ставку, согласно которой будет произведена данная капитализация. То есть составителям отчетности по МСФО необходимо определить ставку в рублях, которая действовала бы для предприятия при рублевых заимствованиях, рассчитать финансовые затраты по этой ставке и в пределах данной суммы произвести капитализацию непосредственно процентов в валюте и часть курсовых разниц, возникших в результате переоценки. На практике определение эффективной ставки для сравнения — процесс сложный, особенно в условиях финансовой нестабильности.

Следует отметить, что при принятии решения о капитализации курсовых разниц предприятие может выбирать, какой подход использовать — дискретный или кумулятивный. Выбор нужно закрепить в учетной политике по МСФО и применять последовательно из периода в период.

При дискретном подходе предприятие должно закрепить также в учетной политике периоды, в которые оно делает оценку курсовых разниц, разрешенных для капитализации (это может быть 1, 3, 6 или 12 месяцев). Соответственно, если в каком-то из анализируемых периодов образуется курсовой доход, предприятие капитализирует только проценты по валютным заимствованиям.

При кумулятивном подходе курсовые разницы, разрешенные для капитализации, рассчитываются и учитываются по проектам на накопительной основе, независимо от того, положительна или отрицательна переоценка валютных займов в конкретном периоде.

Следует отметить, что капитализация курсовых разниц и прочих затрат по займу, применение эффективной ставки по нецелевым займам соответствуют требованиям стандарта МСФО (IAS) 23. И, если ранее организация не применяла данное правило и не делала соответствующих расчетов, это может трактоваться как ошибки прошлых лет и требовать внесения исправлений в предшествующие периоды (в случае существенности). Вопросами учетной политики являются метод капитализации и дискретный период. Определение эффективной процентной ставки и размера курсовой разницы, подлежащей капитализации, относится к вопросам бухгалтерских оценок.

Учет объектов, не используемых в деятельности

В МСФО 16 нет такого понятия, как «консервация», и, как следствие, опция приостановки начисления амортизации даже для неиспользуемых в деятельности (но ранее введенных в эксплуатацию) объектов основных средств также отсутствует. Предприятию следует внимательно изучить причины приостановки их использования.

Если в дальнейшем актив планируется реализовать и идет подготовка к его реализации, учет объекта попадает под действие стандарта МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», согласно которому амортизационные отчисления не производятся.

Другим примером может быть переоборудование и перевод актива в категорию «Инвестиционная недвижимость» (в частности, использование объекта для сдачи в аренду), учет которой производится согласно нормам МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». Для этой категории можно выбрать модель учета по справедливой стоимости, при которой объекты не амортизируются, а переоцениваются и соответствующий доход или расход признается в отчете о прибылях и убытках.

Если же руководство не может обосновать приостановку использования актива и подтвердить перспективы его дальнейшего использования, а также вытекающие из этого будущие экономические выгоды, это является индикатором обесценения по МСФО, независимо от положений учетной политики.

Учет расходов, которые носят долгосрочный (инвестиционный) характер

Некоторые затраты по своей природе носят долгосрочный, инвестиционный характер, хотя в учете по национальным стандартам они зачастую признаются единовременно как расходы. Для того чтобы определить, как правильнее учитывать те или иные затраты, необходимо понять, под регулирование какого стандарта они подпадают.

Так, зачастую компании единовременно списывают на расход комиссии и прочие затраты (например, затраты на оценку залогового имущества), связанные с привлечением долгосрочного финансирования. Однако согласно нормам МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» данные затраты можно отражать как предоплату и списывать в финансовый расход равномерно в течение срока действия полученного кредита — учитывать как финансовые расходы по эффективной ставке.

Отдельного внимания заслуживают затраты, связанные с маркетинговой деятельностью. Некоторые из них могут быть учтены как нематериальные активы, если соблюдаются условия, перечисленные в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Более того, у предприятия есть опция не амортизировать данные затраты (если срок службы актива нельзя точно определить), а просто ежегодно тестировать их на предмет обесценения (приносят ли они экономические выгоды).

Примерами таких затрат, если они удовлетворяют большинству критериев признания нематериальных активов, могут стать затраты на создание фирменного стиля, дизайна годового отчета, брошюр и презентаций. Данные затраты можно не амортизировать (если срок их использования не определен), однако если компания в дальнейшем будет менять фирменный стиль, предшествующие затраты нужно будет списать на расходы. Касательно дизайна годового отчета: критерием генерации экономических выгод можно считать размещение отчета на сайте компании. Таким образом, списывать затраты ежегодно не обязательно, если сайт содержит годовые отчеты за несколько периодов.

Если организация несет затраты на получение права пользования и при этом данное право не удовлетворяет критериям признания нематериальных активов (однако есть понимание, на какой период оно распространяется), в зависимости от конкретных случаев затраты могут быть признаны как актив (дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы).

Подход к созданию оценочных обязательств

Организация не может отказаться от создания оценочных обязательств, если они вытекают из ее финансово-хозяйственной деятельности. Вопросы признания оценочных и условных обязательств регулируются стандартом МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В учетной политике руководство может указать, какие факторы учитываются при начислении оценочных обязательств, то есть раскрыть некоторые аспекты профессионального суждения, а также ассоциированного с этим обязательством риска. Однако вопрос определения риска (средний, высокий, низкий), а также величины обязательства является вопросом бухгалтерских оценок, а не исправления ошибок или изменений учетной политики.

На решение о создании оценочного обязательства, связанного с судебными разбирательствами, большое влияние оказывает величина риска, который с ним ассоциирован. Оценочное обязательство не признается, но раскрывается в отчетности, если риск средний, и признается, если риск оценивается как высокий. Чтобы обосновать уровень риска перед аудиторами, компания должна иметь весомые аргументы.

Для судебных и налоговых разбирательств важным фактором при оценке риска выступает сложившаяся судебная практика по схожим вопросам (с учетом отраслевой специфики), изменения в законодательстве; при этом наибольшее влияние оказывают решения, вынесенные в последние периоды (близкие к отчетному периоду).

Таким образом, компания может обосновать признание оценочных обязательств только по вынесенным решениям налоговой проверки (без учета информации, отраженной в первоначальных актах проверки), если сложившаяся практика показывает значительные различия в суммах, первоначально отраженных в актах, а затем — в решениях.

Однако даже при наличии вынесенного решения налоговой оценочное обязательство можно не создавать, если у юридического отдела компании есть весомые аргументы для оспаривания данного решения в судебном порядке.

Таким образом, чтобы не завысить сумму оценочных обязательств в отчетности, организации следует прилагать больше усилий в условиях финансово-экономической неопределенности. При этом требуется вовлечение не только сотрудников отдела МСФО, но и юристов компании.

Улучшение показателей отчетности неизменно связано с увеличением активов (капитализация), уменьшением оценочных обязательств, анализом различных затрат на предмет получения долгосрочных экономических выгод.

Внося те или иные изменения в оценочные значения, учетную политику и отчетность, руководство и составители отчетности должны прежде всего сами быть уверены, что данные изменения повышают прозрачность и достоверность информации, а также соответствуют принципам составления отчетности по МСФО.