Применение резервов под снижение стоимости материальных ценностей для учета обесценения запасов по МСФО (IAS) 2 |
Применение резервов под снижение стоимости материальных ценностей для учета обесценения запасов не эквивалентно прямому уменьшению оценки таких запасов. Сложившиеся регламентации в отношении учета обесценения запасов существенно отличаются от правил учета обесценения данных объектов в системе МСФО. Экономическая сущность оценочных резервов не соответствует значению слова «резерв» в русском языке.
Понятие «резерв» является широко используемым для целей бухгалтерского учета и налогообложения в Республике Беларусь. Применяется данное понятие и в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В специальной литературе уделяется немало внимания вопросам формирования резервов, отражения обесцененных активов в отчетности, использования резервов для уточнения оценки активов. Вместе с тем в трактовке данного понятия, в его применении для учета соответствующих объектов сохраняются, на наш взгляд, дискуссионные вопросы. Рассмотрим вопросы формирования оценочных резервов (резервов под снижение стоимости материальных ценностей) и учета обесценения соответствующих активов.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Под чистой возможной ценой продажи понимается расчетная цена продажи запаса за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат на продажу. Обратим внимание, что согласно данному подходу в случае снижения себестоимости запаса ниже рыночной цены (возможная цена продажи) за вычетом расчетных затрат на завершение производства и продажу, указанный запас должен оцениваться по рыночной цене за вычетом данных затрат.
Бросается в глаза отличие в оценке обесцененного запаса в МСФО на величину расчетных затрат на завершение производства и продажу. Есть и еще одно отличие: МСФО (IAS) 2 регламентирует учет всех видов запасов, в том числе распространяется на незавершенное производство. Таким образом, в случае снижения себестоимости незавершенного производства ниже рыночной цены (полагаем, что незавершенное производство также может быть продано, в связи с чем может быть определена и его расчетная рыночная цена за вычетом расчетных затрат на продажу) согласно МСФО (IAS) 2, его оценка должна быть снижена до чистой возможной цены продажи. В соответствии с действующим в Беларуси законодательством такое незавершенное производство будет отражено по себестоимости.
МЕХАНИЗМ ОЦЕНКИ ОБЕСЦЕНЕННЫХ ЗАПАСОВ
Допустим, что расчетная величина затрат на завершение производства и на продажу равна нулю. Зададимся вопросом: будет ли методика применения резерва под снижение стоимости материальных ценностей в национальной методологии эквивалентна соответствующей МСФО (IAS) 2 оценке запасов по наименьшей величине из себестоимости и рыночной цены? Для ответа на этот вопрос рассмотрим следующий пример.
Пусть обесценившийся запас — готовая продукция. Себестоимость остатка готовой продукции на отчетную дату равна величине С, которая выше ее рыночной цены Р. Согласно НПА должен быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей на сумму (С – Р). На эту же величину будет признан расход по прочим операциям.
В отчетности остаток готовой продукции будет отражен на сумму: С – (С – Р) = Р, то есть на величину рыночной стоимости. Казалось бы, в такой ситуации независимо от технологии учета итоговая величина готовой продукции в отчетности одинакова — рыночная стоимость. Однако допустим, что в следующий отчетный период рассматриваемая готовая продукция будет продана.
При этом должен быть восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей (ведь обесцененный запас выбыл).
Если пренебречь НДС и расходами на продажу (мы допустили их равными нулю), то получится следующий финансовый результат от продажи готовой продукции: убыток по обычной деятельности на сумму (Р – С) и прибыль по прочим видам деятельности на сумму (С – Р) за счет восстановления резерва.
Сравним учет в приведенной ситуации в системе МСФО. Согласно МСФО (IAS) 2 указанная готовая продукция должна быть оценена на величину Р (меньшее из величин С и Р).
В соответствии со статьей 34 МСФО (IAS) 2 «сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери». Обратим внимание, что МСФО (IAS) 2 не уточняет, должен ли расход от уценки запасов считаться расходом по обычным или прочим видам деятельности.
В связи с этим приведем следующие рассуждения. Согласно той же ст. 34 МСФО (IAS) 2 «при продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка». Очевидно, что балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться расходом по обычной деятельности, поскольку к обычной деятельности организации относится сама продажа запасов. Но расход в связи с уценкой запасов в ст. 34 назван таким же термином, что и расход в связи со списанием балансовой стоимости проданных запасов, а именно «расход периода». Это дает основание полагать, что МСФО (IAS) 2 не делает различия между видами расходов, которые должны быть признаны при списании балансовой стоимости проданных запасов и при их уценке.
Еще одно рассуждение может быть подтверждением тезиса о том, что расход при уценке запасов должен признаваться расходом по обычной деятельности. Для этого приведем следующий цифровой пример рассмотренной выше ситуации. Пусть себестоимость готовой продукции составляет 500 000 руб. Разница между себестоимостью готовой продукции и чистой возможной ценой ее продажи составляет 100 000 руб. Если бы организация не учитывала обесценение готовой продукции, то при ее продаже расход по обычной деятельности составлял бы 500 000 руб. Если организация учтет обесценение готовой продукции, то ее балансовая стоимость составит 400 000 руб. (500 000 руб. – 100 000 руб.). Тогда при списании балансовой стоимости расход по обычной деятельности будет равным только 400 000 руб. Если расход от обесценения готовой продукции признать прочим расходом, то показатель расхода по обычной деятельности в отчетности организации будет занижен, а показатель финансовых результатов по обычной деятельности — завышен. Полагаем, что обесценение готовой продукции непосредственно связано с обычной деятельностью организации, следовательно, изменение балансовой стоимости обесцененной готовой продукции должно признаваться расходом по обычной деятельности, а не прочим расходом.
Полагаем, что технология учета обесценения готовой продукции в белорусском законодательстве при определенной близости к технологии МСФО (IAS) 2 дает результат, отличающийся от регламентируемого международным стандартом. Наиболее существенным при этом является отличие в признании расходов, связанных с обесценением готовой продукцией.
Аналогичная ситуация будет иметь место в случае учета обесценения такого вида запасов, как товары.
Но рассмотрим еще один вид запасов — материалы. Проанализируем следующую ситуацию. Допустим фактическая себестоимость (С) материалов, неизрасходованных в производстве на конец отчетного периода, снизилась ниже их рыночной цены (Р). На конец отчетного периода будет сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Величина материалов в отчетности будет составлять: Р = С – (С – Р). При этом в отчетности будет отражен расход по прочим видам деятельности на сумму (С – Р).
Пусть в следующем периоде обесцененные материалы были израсходованы в основном производстве. При этом будет восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в связи с чем будет признан доход по прочим видам деятельности на величину (С – Р).
Сравнение подходов к учету обесцененных материалов с МСФО (IAS) 2 обнаруживает существенное расхождение в получаемых результатах. Кроме отличия в видах расходов, признаваемых за счет обесценения материалов (от обычной или от прочих видов деятельности), имеется еще одно несоответствие. Технология учета по национальным требованиям приводит к завышению по сравнению с технологией МСФО (IAS) 2 величины затрат, списываемых на основное производство. Приведем числовую иллюстрацию в подтверждение этого тезиса. Пусть фактическая себестоимость обесцененных материалов составляет 100 000 руб., а величина их уценки равна 20 000 руб. Согласно учету при списании указанных материалов в производство будут учтены затраты на производство в сумме 100 000 руб., поскольку материалы продолжают учитываться по фактической себестоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 2 на затраты производства будет списана лишь сумма 80 000 руб. (100 000 руб. – 20 000 руб.). Кроме этого, с точки зрения экономической сущности вряд ли является обоснованным предусмотренное признание дохода при списании в производство обесцененных материалов. Ведь доход — это увеличение экономических выгод. Но такого увеличения не происходит в результате данного списания.
Можно, на наш взгляд, выделить и принципиальное различие применения резервов. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений применяются для уменьшения оценки таких объектов, которые уже потеряли часть своих потребительских свойств, и их настоящая оценка не соответствует их качеству. Так, допустим, что материалы по тем или иным причинам частично испортились. Их еще можно использовать в производстве, но уже в несколько ином качестве (например, материалы предназначались для отделки дорогостоящей мебели, но из-за того, что данные материалы были несколько поцарапаны, их можно использовать лишь для производства вспомогательных недорогостоящих деталей в мебели). В таком случае происходит качественное изменение ценности материалов и применение резерва под снижение стоимости материальных ценностей является лишь техническим приемом для уменьшения оценки данных видов запасов в отчетности.
Полагаем, что уменьшение оценки запасов было бы целесообразнее осуществить без применения резерва, то есть напрямую уменьшая стоимость обесцененных объектов. Боле того, применение оценочных резервов в данных ситуациях имеет существенный недостаток: продолжая учитываться на соответствующих счетах в завышенной оценке обесцененный объект при своем движении искажает оценку других объектов учета (завышение себестоимости незавершенного производства и готовой продукции, искажение показателей доходов и расходов). Восстановление резерва при выбытии обесцененного объекта приводит к признанию дохода, что не соответствует экономической сущности дохода как увеличения экономических выгод.
Таким образом, с нашей точки зрения, применение оценочных резервов в бухгалтерском учете целесообразно лишь в случае уменьшения оценки сомнительной дебиторской задолженности. Снижать стоимость обесцененных запасов следует непосредственно, уменьшая оценку данных объектов на счетах их учета. Однако и в случае применения оценочного резерва по сомнительным долгам есть проблемный аспект, связанный с использованием самого понятия «резерв» для данной технологии уменьшения оценки обесцененного актива.
ЗНАЧЕНИЕ ТЕРМИНА «РЕЗЕРВ»
Рассмотрим вопрос о правомерности использования термина «резерв» для обозначения сумм снижения стоимости обесцененных объектов. Если проанализировать значение данного термина по толковым словарям, то увидим следующие толкования понятия «резерв». Согласно толковому словарю С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой1 термин «резерв» может применяться в значениях: 1) запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы (например, производственные резервы); 2) воинские формирования, предназначенные для создания новых и усиления действующих группировок; 3) трудовые резервы (например, молодежь, получающая в специальных учебных заведениях профессии квалифицированных рабочих). В толковом словаре В. И. Даля2 приводятся следующие значения термина «резерв»: 1) запас, вещи впрок, в запасе, запасное войско, запасная сила, запасный оплот; 2) яма, для добычи насыпаемой куда земли; 3) резервные войска, корабли, приготовленные в запас, на случай убыли и иной нужды.
Согласно экономической энциклопедии Л. И. Абалкина3 термин «резерв» имеет значения: 1) запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т. д. на случай надобности; 2) источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования. Несмотря на имеющиеся отличия в толкованиях значения термина «резерв» в приведенных источниках, все эти толкования объединяет то, что под резервом понимается запас чего-либо для применения в определенных обстоятельствах.
Во всех толкованиях под резервами понимаются запасы, накопления или неиспользованные возможности в экономической деятельности организации.
Полагаем, что определять термин «резерв» в бухгалтерском учете и отчетности через названия соответствующих оценочных резервов нецелесообразно, ведь, напротив, названия и сфера применения любых объектов бухгалтерского учета не должны противоречить общему толкованию тех или иных слов в русском языке. Нельзя согласиться и с приравниванием резервов пассивам (или источникам ресурсов). Пассивы — достаточно широкая группировка объектов учета, которая включает различные виды капитала и обязательств организации. Ни капитал, ни обязательства не представляют собой каких-либо запасов, которые можно будет использовать в определенных обстоятельствах. Если сравнивать применение термина «резерв» для обозначения оценочных резервов в бухгалтерском учете с трактовкой понятия «резервы» в толковых словарях, то нельзя не признать, что указанной трактовке экономическое содержание оценочных резервов не соответствует. По сути, те объекты, которые учитываются на соответствующих счетах оценочных резервов, представляют собой некие абстрактные величины, числа, которые используются для уточнения оценки соответствующих объектов. При начислении указанных резервов формируется расход. Расход, согласно международным стандартам, представляет собой уменьшение экономических выгод и, следовательно, не может являться резервированием каких-либо ресурсов. Таким образом, никаких запасов, никаких вещей впрок, никаких источников, из которых черпаются необходимые ресурсы при начислении оценочных резервов не формируется. Это обусловливает вывод о нецелесообразности применения в данном контексте термина «резервы». Если для учета обесценения запасов вообще отказаться от использования счетов резервов и применять прямое уменьшение оценки перечисленных объектов на счетах учета этих объектов, то вопрос правомерности применения понятия оценочных резервов под снижение стоимости материальных ценностей снимется сам собой. Однако встает вопрос о том, чем заменить термин «резерв» для обозначения, например, величины снижения стоимости сомнительной дебиторской задолженности.
1 Ожегов, С. И., Шведова, Н. Ю. Толковый словарь русского языка / С. И. Ожегов, Н.Ю. Шведова // М.: Азъ Ltd, 1992. — 960 с.
2 Даль, В. И. Толковый словарь живого великорусского языка / В. И. Даль // М.: Знание, 1989. — 847 с.
3 Экономическая энциклопедия / под ред. Л. И. Абалкина / М.: Экономика, 1999. — 1055 с.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь