Применение МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: соглашения с продажей и обратной арендой с переменными платежами |
МСФО (IFRS) 16 «Аренда» продолжает вызывать сложности у практиков, поэтому Комитет по Интерпретации МСФО (IFRIC) регулярно рассматривает различные ситуации и дает рекомендации.
Некая организация («продавец», он же арендатор) заключает с контрагентом соглашение о продаже и обратной аренде, в рамках которого передает другой стороне («покупателю», который также является арендодателем) некое основное средство и тут же берет его в аренду на пять лет. Передача объекта ОС подпадает под действие МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и может учитываться как продажа. Выплаченное покупателем-арендодателем вознаграждение является справедливой стоимостью данного объекта ОС на дату проведения транзакции. Арендные платежи, осуществляемые на рыночных условиях, включают переменную составляющую, которая рассчитывается как процент от доходов продавца-арендатора, полученных с помощью основного средства в течение пяти лет действия аренды. При этом, по мнению продавца-арендатора, эти переменные платежи не являются по существу фиксированными платежами в соответствии с определением параграфа В42 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Продавец-арендатор измеряет право пользования актива в этом соглашении обратной аренды — как следствие этого, на дату проведения транзакции определяет величину прибылей или убытков. Вопрос в том, как это сделать правильно.
По мнению Комитета по Интерпретациям, требования на этот случай содержатся в п. 100 МСФО (IFRS) 16. Он гласит буквально следующее: «Если передача актива продавцом-арендатором удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива: (a) продавец-арендатор должен оценивать актив в форме права пользования, который обусловлен обратной арендой, как часть предыдущей балансовой стоимости актива, которая связана с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендатором. Соответственно, продавец-арендатор должен признавать лишь ту сумму прибыли или убытка, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю…».
Следовательно, для того чтобы измерить сохранившееся право пользования активом в соглашении обратной аренды, продавец-арендатор определяет долю переданного покупателю-арендодателю основного средства, которая относится на это право пользования. Это можно сделать, сопоставляя на дату транзакции право пользования, которое у него есть по соглашению обратной аренды, с правами, относящимися на весь объект основного средства. Метода для этого в МСФО (IFRS) 16 нет, однако на основе описания проведенной транзакции можно предположить, что продавец-арендатор мог бы определить искомую долю, сопоставляя, например, приведенную стоимость ожидаемых платежей по аренде (включая переменную часть) со справедливой стоимостью ОС на дату транзакции.
Вследствие проведенного только что измерения права пользования актива продавец-арендатор признает на дату транзакции прибыли или убытки по соглашению об обратной аренде на дату проведения транзакции. Поскольку право пользования актива не переоценивается в результате транзакции (оно было измерено как доля от прежней балансовой стоимости ОС в отчетности продавца-арендатора), признанные прибыли или убытки будут зависеть только лишь от прав, переданных покупателю-арендодателю. Раскрытие этих прибылей или убытков осуществляется в соответствии с параграфом 53(i) МСФО (IFRS) 16.
Кроме того, продавец-арендатор также признает обязательство на дату транзакции, даже если все платежи по обратной аренде переменные и не зависят ни от какой ставки или биржевого индекса. Первоначальное измерение обязательства зависит от того, как проводилось измерение права пользования актива, а затем и прибылей/убытков по соглашению о продаже с обратной арендой. Для этого следует ориентироваться на уже упомянутый параграф 100(а).
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР
Срок действия обратной аренды — 5 лет, а акт первоначальной передачи основного средства подпадает под учет по МСФО (IFRS) 15, то есть это продажа основного средства. В финансовой отчетности продавца-арендатора балансовая стоимость ОС на дату транзакции составляет 1,000,000 у.е., но покупатель-арендодатель заплатил за данный объект ОС его справедливую стоимость на дату транзакции — 1,800,000 у.е. Все платежи по аренде переменные и осуществляются на рыночных условиях. Они рассчитаны как процент от доходов продавца-арендатора от использования ОС в течение пяти лет действия аренды. На дату транзакции приведенная стоимость ожидаемых платежей составляет 450,000 у.е. Первоначальные прямые расходы в этой ситуации не рассматриваются.
Продавец-арендатор определил, что рассчитать долю от основного средства, которая относится на сохранившееся у него право пользования, можно на основе этих приведенных платежей по обратной аренде. Тогда она составит 25 %, получаемые делением 450,000 у.е. на 1,800,000 у.е. (справедливую стоимость ОС). Следовательно, доля ОС, которая относится на право пользования, переданное покупателю-арендодателю вследствие продажи актива, составляет 75 %: (1,800,000 у.е. – 450,000 у.е.) / 1,800,000 у.е.
Таким образом, применяя параграф 100(а), продавец-арендатор:
1. сначала измеряет сохранившееся у него право пользования актива — 250,000 у.е., как 25 % от 1,000,000 у.е. (балансовой стоимости этого ОС);
2. затем признает на дату транзакции доход в 600,000 у.е., который связан с правами, переданными покупателю-арендодателю вследствие продажи актива. Эта величина рассчитана как 800,000 у.е. (чистый доход на продаже актива, 1,800,000 у.е. – 1,000,000 у.е.) · 75 % (доля ОС, относящаяся на переданное покупателю-арендатору право пользования).
Параграф 100(а) не предполагает измерения нулевого права пользования актива на дату транзакции, поскольку нуль не будет отражать долю прежней балансовой стоимости основного средства, которая относится на сохранившееся у продавца-арендатора право пользования.
Вот какие бухгалтерские записи сделает продавец-арендатор по данной транзакции:
Dr Наличность |
1,800,000 |
|
Dr Право пользования |
250,000 |
|
Cr Основное средство |
1,000,000 |
|
Cr Обязательство |
450,000 |
|
Cr Доход по переданным правам |
600,000 |
Очевидно, принципов МСФО (IFRS) 16 более чем достаточно для учета этой ситуации, поэтому никакой доработки стандарта в этой части не требуется, как считает Комитет по Интерпретации МСФО (IFRIC).
КСТАТИ
Продление пандемийных оговорок в МСФО (IFRS) 16 «Аренда» до 30 июня 2022 г.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) официально продлил на один год период действия временного исключения из требований МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отношении учета послаблений по условиям аренды в результате пандемии коронавируса.
В ответ на полученные отклики — а также принимая во внимание тот факт, что пандемия не только не закончилась, но разгорается третьей волной, IASB решил продлить до 30 июня 2022 г. упрощенные требования к учету изменений в арендных платежах как следствие послабления условий в результате пандемии.
В общем случае стандарт предусматривает возможность изменения арендных платежей в течение срока действия аренды. В случае если они существенны, их учет зависит от применения профессионального суждения и других факторов — например, были ли они предусмотрены самим договором. Даже если нет, изменения могут произойти вследствие последующего внесения изменений в договор аренды либо по указанию властей.
Совет по МСФО позволил рассматривать любые связанные с пандемией коронавируса изменения в арендных платежах одинаково, независимо от того, чем именно они обусловлены, будь-то изменения в договоре или изменение нормативного правового регулирования.
МСФО (IFRS) 16 содержит конкретные требования к учету изменений в арендных платежах, вызванных, например, другой процентной ставкой (как вследствие реформы IBOR). Однако в общем случае необходимый порядок учета в случае изменения арендных платежей будет зависеть от того, подпадают ли они под определение модификации договора аренды, которая в общем случае означает изменение объема аренды либо арендного вознаграждения, которое не было частью первоначальных условий. Одним из факторов оценки этого является возможное изменение права использования актива, которым арендатора наделяет договор.
Если модификация все же есть, арендатору необходимо решить, были ли эти изменения частью первоначальных условий, для чего он ориентируется на п. 2 стандарта МСФО (IFRS) 16, принимая в расчет как сами условия, так и все связанные факты и обстоятельства, к которым могут относиться и нормы законодательства, предусматривающие изменения в арендных платежах вследствие определенных условий (как это случилось в случае с пандемией коронавируса).
В случае когда это нельзя рассматривать как модификацию договора аренды, то такие изменения учитываются просто как переменные арендные платежи, см. п. 38. В противном случае, при модификации договора аренды арендатор ориентируется на п. 44–46, а арендодатель — на п. 79–80 либо п. 87.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь