Износ и амортизация основных средств в бизнес-учете и интегрированной отчетности |
На совместном заседании в январе 2024 года Совет по МСФО и Совет по Международным стандартам устойчивого развития обсудили интеграционный проект подготовки отчетности и подходы по взаимодействию Советов при разработке Международных стандартов устойчивого развития.
Немного забегая вперед, в данной статье мы рассматриваем необходимость разграничения диаметрально противоположных категорий бухгалтерского учета, таких как износ основных средств и амортизация основных средств. Первая категория должна отражать потери в стоимости запаса производственного капитала, вторая —возможность возмещения потерь финансовым капиталом, а результат данных учетных процедур должен быть отражен через оценочный капитал.
Обесценение активов и обязательств — это один из приемов бизнес-учета, реализуемый через процедуру формирования справедливой стоимости активов и обязательств, в результате которого в рамках совокупного дохода формируется обособленная стоимость оценочного капитала, выраженная в потерях капитала от его обесценения; оценочный капитал отражает возможность сохранения запаса стоимости производственного капитала, когда амортизация рассматривается как возможность финансового капитала возмещать стоимость потерь в производственном капитале. Предложенный в статье подход по отражению бухгалтерских процедур, связанных с формированием оценочного капитала в финансовой отчетности, не только соответствует концепции поддержания капитала, но и впервые позволяет завершить бухгалтерские записи по отражению остаточной стоимости основных средств (без их искусственного перемещения по субсчетам) и начисленной амортизации, где счет «Амортизация основных средств» оставался «открытым» до продажи или ликвидации основных средств.
Один из принципов Концепции интегрированной отчетности достаточно точно формулирует основную задачу бизнес-учета — отразить, как создаваемая стоимость организации проявляется в увеличении, уменьшении или трансформации капиталов в результате коммерческой деятельности организации. В рамках статьи мы уточним эту задачу следующим образом: как создаваемая стоимость обеспечивает отражение сохранности запасов капитала, в частности, запаса стоимости производственного капитала.
Принятый Международный стандарт интегрированной отчетности (далее — МСИО) поставил перед бухгалтерским сообществом задачу: «выработка более связного и эффективного подхода к корпоративной отчетности, которая соединяла бы в себе различные направления отчетности и предоставляла информацию о полном наборе факторов, оказывающих существенное воздействие на способность организации создавать стоимость в течение долгого времени». Это новый и многообещающий подход в учете, направленный на «поддержку интегрированного мышления, принятие решений и действий, сосредоточенных на создании стоимости в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде.
Не отрицая перспективность данного подхода, мы все же ставим под сомнение возможность формирования интегрированного отчета на основе соединения (обобщения) в нем различных направлений отчетности, которые могли бы предоставить информацию о полном наборе факторов, оказывающих существенное воздействие на способность организации создавать стоимость. Тогда как Концепция интегрированной отчетности должна направлять другие ветви отчетности на раскрытие отдельных факторов, оказывающих существенное воздействие на способность организации создавать стоимость в течение долгого времени, а интегрированный отчет обобщать информацию о полном наборе этих факторов.
Это положение в целом соответствует МСИО в части: «Интегрированная отчетность учитывает изменения в финансовой и прочей отчетности, однако интегрированный отчет во многих отношениях отличается от прочих отчетов и информационных продуктов, предоставляемых компанией. В частности, особое внимание в отчете уделяется способности организации создавать стоимость в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах».
Тем не менее, это положение Концепции интегрированной отчетности не дает ответа на вопрос: на что же нацеливает нас эта концепция? Отвечая на этот вопрос, можно сказать, что Концепция нацеливает на пересмотр методологии бухгалтерского учета, на использование положений позитивной, нормативной экономической науки и экономического искусства, которые хорошо охарактеризовал Дж. Н. Кейнс (John Neville Keynes): «позитивная… — совокупность систематических знаний, относящихся к тому, что есть; нормативная или регулятивная наука… — совокупность систематических знаний, относящихся к тому, что должно быть; искусство… — система правил для достижения данной цели». Следовательно, бизнес-учет, используя правила и приемы нормативной и позитивной экономик, должен формировать информацию об общей картине создания стоимости с использованием запаса стоимости всех капиталов организации.
В рамках данной статьи хотелось бы выделить концепцию экономического искусства, формирующего интегрированное мышление профессионального бухгалтера при отражении общей финансовой картины о создании стоимости во времени и раскрывающей многообразные факторы, влияющие на создание стоимости во времени. Такое представление о бизнес-учете является неотъемлемым видом интегрированного мышления.
Хотим обратить внимание на тот факт, что достаточно широко используемая на сегодня концепция «прибыль для акционеров» не учитывает концепцию сохранения запаса стоимости капиталов. На это указывает и Э. Блэк (Andrew Black), говоря, что: «По мнению некоторых аналитиков, экономика «пузырей» и сопутствующие им корпоративные и рыночные эксцессы показали, что навязчивая идея стоимости для акционеров вводила в заблуждение, работала в ущерб другим участникам инвестиционного процесса и является поэтому ложным путем».
Если рассматривать все концепции прибыли в целом, то они с точки зрения представления инвесторам релевантной информации ни теоретически, ни практически не обоснованы. Они не имеют реалистической интерпретации и необходимых поведенческих характеристик. Альтернативные информационные системы представляют возможность пользователю самостоятельно выбирать релевантные отчетные данные и прогнозировать на их основе оценку фирмы и другие показатели, необходимые для принятия решений.
В целом, анализируя показатели прибыли, и ранее все делали попытку обратить внимание при оценке фирмы и на другие показатели, однако такие финансовые критерии не годятся для управления и оценки в век информации, которая направлена на создание стоимости посредством инвестирования в клиентов, поставщиков, работников, производство, технологии и инновационные проекты.
Наиболее важным следствием признания Концепции интегрированной отчетности является изменение цели учета и отчетности: «Целью интегрированного отчета является предоставление информации о ресурсах и взаимоотношениях, которые использует и на которые влияет организация — в настоящем Стандарте они совместно именуются «капиталами». Также Стандарт стремится объяснить, как организация взаимодействует с внешней средой и капиталами для создания стоимости на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода».
В данном контексте Концепция интегрированной отчетности несколько иначе интерпретирует понятие результатов: «Результаты — это внутренние и внешние последствия (положительные и отрицательные) для капиталов в результате коммерческой деятельности и продукты организации», а так как капиталы можно количественно выразить в качестве запаса стоимости, то основной целью бизнес-учета является отражение процессов создания стоимости и их влияния на запасы капиталов, куда «входят элементы взаимозависимости и оптимальное распределение капиталов, а также влияние изменений в их наличии, качестве и доступности на способность организации создавать стоимость».
Следовательно, Концепция интегрированной отчетности ориентирует на качественно новый его объект — на совокупную стоимость запасов всех капиталов организации и на учетное отражение процессов трансформации запасов этих капиталов в результате создания стоимости во времени.
Для создания финансовой картины о деятельности организации необходима тщательная прорисовка ее отдельных показателей, так, чтобы они были понятны не только узким специалистам, но и обеспечивали создание общего сюжета интегрированного отчета о создании стоимости для широкого круга пользователей. Следовательно, для отражения отдельных факторов, обеспечивающих создание стоимости во времени, необходима специфичная модель учета — модель бизнес-учета.
«Бизнес учет — это информационная система бизнес-модели о процессах создания стоимости и прироста стоимости, отражающая измерение изменений результатов деятельности организаций. В основу этой системы должна быть заложена информация о прогнозных и фактических запасах капитала, необходимых для финансирования процессов создания стоимости, выраженных количественно в виде монетарных обязательств, обеспечивающих финансовую поддержку объектов создания стоимости — монетарных активов. Результатом такой информационной системы отражения действий по преобразованию монетарных активов и обязательств в факты хозяйственной жизни (стоимость заработанного дохода) является составление интегрированного отчета, отражающего изменение всех видов капитала».
При этом: «Интегрированное мышление предполагает активное рассмотрение организацией связей между ее различными операционными и функциональными единицами и капиталами, которые организация использует или на которые она оказывает воздействие».
Каким же образом интегрированное мышление может влиять на изменение существующей методологии бухгалтерского учета? Учитывая то, что основной целью предпринимательства остается получение прибыли, в этой ситуации предполагается, что методология бухгалтерского учета, определенная в Концепции интегрированной отчетности, ориентирует профессионального бухгалтера на отражение процессов по сохранению, или увеличению, или уменьшению стоимости капиталов, а также на трансформацию внутри капиталов. О каких же капиталах идет речь в МСИО?
«В настоящем Стандарте капиталы делятся на финансовый, производственный, интеллектуальный, человеческий, социально-репутационный и природный капиталы, несмотря на то, что, как указано в пунктах 2.17–2.19, организациям, ведущим подготовку интегрированного отчета, необязательно применять данную категоризацию».
Основным по значимости в Стандарте обозначен финансовый капитал как резерв средств, но его исследование оставим для заключительной части, так как финансовый капитал взаимодействует со всеми видами капиталов и трансформируется в них, а начнем свое исследование с производственного капитала.
«Производственный капитал — производственные физические объекты (в отличие от природных физических объектов), имеющиеся у организации для производства товаров или оказания услуг, включая здания, оборудование, инфраструктуру (например, дороги, порты, мосты, мусороперерабатывающие заводы и водоочистные сооружения).
Производственный капитал часто создается другими организациями, но включает активы, произведенные самой организацией, ведущей подготовку отчета, для продажи или собственного пользования».
Говоря о функциях производственного капитала, имеем в виду основные средства длительного пользования организации. «Объект основных средств должен признаваться, то есть его стоимость должна отражаться на балансе в качестве актива только в том случае, если его стоимость может быть надежно оценена и существует высокая вероятность получения предприятием связанных с ним экономических выгод в будущем».
Одна из проблем учета основных средств заключается в том, как сформировать учет результатов деятельности предприятия, если расходы на приобретение данных активов отражаются в текущем периоде, а расходы списываются в последующих периодах. Следовательно, проблема заключается в оценке и учете потерь в стоимости производственного капитала и процессе их возмещения, обеспечивающем, по крайней мере, сохранение уровня запаса стоимости производственного капитала.
Таким образом, в методологию бухгалтерского учета основных средств, применительно к концепции интегрированного отчета, следует включить рассмотрение их амортизации в качестве компонента финансового капитала, обеспечивающего возмещение потерь в стоимости производственного капитала во времени.
Тем не менее, в существующей на сегодня традиционной методологии учета собственного капитала выделяются две его категории: инвестированный капитал и нераспределенная прибыль. Однако представленный в балансе предприятия капитал не может достоверно отразить ни текущую рыночную стоимость (справедливую стоимость), ни иную оценку предприятия, имеющую значение для широкого круга пользователей и, прежде всего, для провайдеров финансового капитала. В учете отражаются последовательные трансформации активов и обязательств, понимание логики формирования и взаимосвязи статей позволяет в известном смысле предсказывать, какие события могли бы стоять за имевшими место изменениями в отчетных статьях».
В этой статье мы акцентируем внимание на оценке отдельных элементов собственного капитала, отражающих изменения рыночной оценки имеющихся активов и тех ограничений в использовании заработанного капитала, которые обеспечивают устойчивое функционирование предприятия.
Абстрагируясь от авансированного (инвестированного) капитала, операции по которому сводятся к вложениям и к изъятиям капитала, а также «рыночным манипуляциям» с собственными акциями, обратим основное внимание на бухгалтерские процедуры отражения потерь в стоимости производственного капитала и их возмещению финансовым капиталом, точнее, ее компонентом — амортизацией.
В основе понятия «амортизация» заложена довольно простая гипотеза: это процесс переноса стоимости производственного капитала (под которым, в основном, понимаются основные средства) на стоимость вновь созданного продукта. Данная гипотеза взята за основу в теории и практике бухгалтерского учета амортизации. Основное внимание в этой гипотезе уделено процессу переноса стоимости производственного капитала, но тогда где же цель выдвинутой гипотезы? На это обращает внимание и Милтон Фридман (Milton Friedman), говоря, что если рассматривать теорию как совокупность содержательных гипотез, то о ней следует судить по ее предсказательной силе относительно того класса явлений, которые она должна объяснить.
В данном случае существует, казалось бы, простое «объяснение» процесса переноса стоимости — основной целью амортизации, учитываемой в качестве процесса, является возмещение капитальных издержек собственников и других инвесторов вновь созданной стоимостью или, говоря бухгалтерским языком, выручкой от продаж.
Однако «экономическая теория должна представлять из себя нечто большее, чем просто систему тавтологии, если она хочет предсказывать, а не просто описывать последствия действий, — иными словами, если она не желает быть просто замаскированной математикой». В этом случае начисление амортизации — это действительно просто бухгалтерский математический прием для переноса стоимости производственного капитала.
Поэтому мы посчитали возможным выдвинуть уточненную гипотезу амортизации в системе бизнес-учета: амортизация должна рассматривать, наряду с процессом переноса стоимости производственного капитала, элемент (амортизацию) формирования запаса стоимости финансового капитала, обеспечивающего сохранение запаса стоимости производственного капитала. Следовательно, амортизация должна отражать в бухгалтерском понимании этой категории процесс возмещения потерь в стоимости запаса производственного капитала.
Реклассификация показателей собственного финансового капитала может существенно изменить информационное обеспечение стейкхолдеров о целевом назначении резервируемой его части, что, безусловно, отразится на процедурах действующих методик учета изменений в собственном финансовом капитале в процессе функционирования компании. При этом не обойтись без введения в структуру собственного капитала оценочного капитала, не оказывающего существенного влияния на стоимостное значение показателей собственного капитала, но влияющего на показатели прибыли и убытков самой организации.
Изменения в оценке справедливой стоимости внеоборотных активов в пользовании должны определить назначение оценочного капитала, отражающего результат изменения стоимости производственного капитала при функционировании компании. Следовательно, «структура оценочного капитала должна отражать не только результат учетных процедур потерь от обесценения внеоборотных активов, но и процессы возмещения стоимости этих потерь. Такая трактовка оценочного капитала требует введения в структуру отечественного бухгалтерского учета дополнительных бухгалтерских определений».
Для этого с целью отражения в балансе остаточной стоимости внеоборотных активов необходимо ввести определение справедливой стоимости активов в пользовании, которую А. Кинг (Alfred M. King) определяет следующим образом: «Исходя из определения, справедливую стоимость, в целом, можно определить как сумму денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении взаимовыгодной сделки между добровольными покупателем и продавцом, каждый из которых обладает необходимой информацией обо всех существенных фактах и действует без принуждения в обменной сделке на определенную дату».
Это соответствует положениям МСФО (IAS) 36 «Обесценение актива», рекомендующим применять при учете активов оценку таким образом, чтобы их балансовая стоимость отражала возмещаемую стоимость. «Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещающую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива».
В приведенных определениях, действительно, много общего с оценкой справедливой стоимости внеоборотных активов, но сделаны разные акценты на их оценку. В первом определении основной акцент сделан на покупателя, который хочет знать: сколько будет стоить сегодня приобретение аналогичных активов, готовых и действующих, производящих продукцию на существующем уровне. Во втором — на разницу в оценках балансовой стоимости и возмещаемой в будущем стоимости производственного капитала.
Что касается ценности использования или возмещаемой стоимости в будущем, то это «приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы». Это положение как нельзя лучше отвечает определению А. Кинга. Однако, по нашему мнению, методологическое значение оценки справедливой стоимости активов в пользовании заключается в другом. Она предполагает определение затрат на возмещение стоимости на сегодняшний день. Однако в этом и скрыта методологическая неточность учета процесса обесценения активов, то есть наблюдается некоторое смещение понятий «возмещаемая стоимость в будущем» и «обесценение активов». Итак, «возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин будет больше». В этом отношении возмещаемая стоимость соответствует определению А. Кинга, приведенному в качестве обменной сделки и возмещаемой стоимости, и данной в МСФО (IAS) 36.
Тем не менее, А. Кинг посчитал необходимым сделать уточнение своего же определения: «…при условии, что активы продолжают функционировать с той же самой производительностью как часть действующего предприятия в том же месте». Это уточнение акцентирует внимание на значении функционального износа амортизируемых активов, что соответствует физической концепции поддержания капитала.
«В то же время разработчики МСФО, как и многие современные авторы, сосредоточили внимание на справедливой стоимости внеоборотных активов при оценке будущего его возмещения. Именно поэтому в определении обесценения актива МСФО (IAS) 36 основное внимание обращает на его балансовую стоимость, превышающую сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. Тогда как: «Убытки от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость». Точнее говоря, если балансовая стоимость внеоборотного актива выше справедливой стоимости данного актива в пользовании, то следует признать убыток от обесценения. Поэтому при выборе варианта оценки актива в пользовании или обменной сделки в балансе должна быть отражена большая из двух величин».
«В данном определении процесс обесценения существенно сужается до оценочного процесса, точнее, до отражения в учете разниц в оценке стоимости объектов внеоборотных активов. Процесс обесценения актива предполагает, что хотя активы могут быть заменены новым аналогичным оборудованием, но при этом они не заменяются. Старые и физически изношенные активы, созданные с применением старых технологий, не изменяют стоимости всех активов по сравнению с полностью новым, высокотехнологичным комплексом генерирующей единицы. При их оценке целесообразнее использовать мнение эксперта по поводу величины всех видов износа на момент инвентаризации и переоценки внеоборотных активов с учетом того, что при определении экспертом износа он основывается на физическом осмотре объекта внеоборотных активов, затем — на применяемых методах измерения функционального износа, и только в последнюю очередь — на рыночном износе, который можно определить в виде разницы от наибольшей величины оценки справедливой стоимости актива в пользовании или в обменной сделке и его балансовой стоимости».
При отражении рыночного износа (обесценения) особое внимание следует уделить рискам изменения валютного курса как наиболее динамичному процессу отражения на счетах бухгалтерского учета активов и обязательств, «стоимость которых выражена в иностранной валюте, бухгалтер ведет записи как в рублях, так и в иностранной валюте. Но это касается только тех активов и обязательств, стоимость которых пересчитывается на отчетную дату или по мере изменения курса иностранной валюты».
Процесс обесценения актива должен учитывать оценку трех видов износа: физического, функционального и рыночного, а не использовать произвольные сроки службы, установленные по данным бухгалтерского или налогового учета, определенные исходя из ожидаемого срока использования в организации этого объекта и первоначальной стоимости в целях составления финансовой отчетности и на основании которых балансовая стоимость внеоборотного актива определяется как: «…стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения. В то время как «используемая оценщиками информация должна соответствовать требованиям полноты и достоверности финансовой и экономической, технико-экономической, периодической и управленческой информации за 3–5-летний период функционирования предприятия».
«Переходя к учетным процедурам отражения потерь от обесценения основных средств и их возмещения, изначально обратим внимание на использование традиционного линейного метода начисления амортизации, когда месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяют следующим образом:
Норма амортизации = 1 / (Срок полезного использования актива, в мес. · 100 %)».
Далее ежемесячную норму амортизации умножают на первоначальную стоимость актива и получают сумму амортизационных отчислений или износа основных средств.
Но бухгалтерский парадокс заключается в том, что начисленная амортизация никак не увязана двойной бухгалтерской записью с балансовой стоимостью основных средств. Бухгалтерский прием определения балансовой стоимости основных средств заключается в простом вычитании из первоначальной стоимости начисленной амортизации, причем данная операция не отражается на балансовых счетах в системе двойной записи.
Для пояснения этого парадокса обратимся к двум постулатам Л. Пачоли (1494 г.): «сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов. Под оборотом понимается стоимостное выражение всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) кредиту бухгалтерских счетов; сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого бухгалтерского счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым».
Исходя из целей нашей статьи, учитывая эти постулаты, получается, что остаточная (балансовая) стоимость основных средств, то есть сальдо, определяется по обороту двух счетов: по дебету сч. «Основные средства» и кредиту сч. «Амортизация основных средств», что не соответствует семантике двойной записи, так как эти счета не корреспондируют».
«В действительности бухгалтеры, как правило, не оценивают затраты на возмещение каждого актива. Они полагаются на мнение экспертов, которые для ускорения работы используют систему учета, принятую на предприятии. Когда первоначальная стоимость и дата приобретения активов известны, они используют либо стандартные подходы, либо соответствующие индексы по отношению к первоначальной стоимости. Это позволяет определить достаточно обоснованную стоимость затрат на приобретение того же вида актива на сегодня и значительно снижает стоимость затрат на переоценку».
«По существу, эксперты достаточно точно определяют степень физического износа актива и стоимость затрат на его восстановление. Не представляет сложности и определение стоимости функционального износа, если имеется информация о модифицированном активе, выполняющем те же функции, но с большей производительностью и меньшими эксплуатационными расходами».
Рыночный износ. Финансовый рынок может быть эффективным только в том случае, если он обеспечивает финансовой информацией широкий круг стейкхолдеров. Финансовые отчеты и другая публикуемая финансовая информация, основанная на бухгалтерских данных, могут стать главными источниками сведений для определения рыночного износа. Основная задача бухгалтера заключается в отражении информации о падении спроса на имеющиеся в пользовании активы и соответствующем снижении цен на них, свидетельствующих об обесценении актива. И наоборот, информация о темпах инфляции свидетельствует о потере покупательной способности денег и влечет за собой удорожание стоимости оборудования. Тем не менее, именно изменение стоимости рыночного износа разработчики МСФО рекомендуют рассматривать в качестве обесценения, а убытки от обесценения определять как «…сумму, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость».
Более того, это определение взято за нормативную базу и многими авторами за отправную точку рассмотрения изменений в справедливой стоимости активов в пользовании в качестве резерва по переоценке, но это противоречит положениям МСФО по следующим причинам.
Во-первых, резерв может быть сформирован только в случае продажи актива и то, если эти продажи выше балансовой стоимости актива.
Во-вторых, нерасходование средств приводит к уменьшению его величины и снижению стоимости основных средств и нематериальных активов, а наоборот, снижение рыночной стоимости внеоборотных активов определяет отрицательную величину в оценочном капитале.
Однако в МСФО, а также по мнению многих авторов, рассматривается только возмещаемая в будущем стоимость внеоборотных активов в качестве будущей справедливой стоимости, подлежащей возмещению. Мы выдвигаем несколько иной подход — оценку справедливой стоимости актива в пользовании, основанный на определении потери стоимости актива за период его использования, то есть его износа, с последующей корректировкой этой оценки по факторам изменения справедливой стоимости возмещения актива в будущем. «По сути, здесь мы ставим вопрос не столько об определении будущей возмещаемой стоимости актива, сколько о необходимости определения суммы возмещения потерь в стоимости актива при функционировании компании. Речь идет об учетном отражении процесса возмещения потерь в стоимости актива в результате его износа. Поэтому мы говорим о подходе, основанном на определении достаточности начисленной амортизации для возмещения потерь, вызванных снижением стоимости активов в пользовании». Такая постановка и решение проблемы оценки актива в пользовании в наибольшей степени отвечает положениям концепции поддержания капитала.
Определяя данный подход, мы учитываем положения Концептуальной основы о том, что «Переоценка активов и пересчет обязательств приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобное увеличение или уменьшение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания величины капитала. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, или резервов переоценки».
«Состав и содержание капитала в финансовой отчетности определяют две наиболее значимые концепции — концепция финансового капитала и концепция физического капитала. При этом первая концепция отражает стоимость чистых активов или собственных средств компании, а вторая концепция отражает способность физического капитала генерировать денежные потоки. Такому подходу соответствуют и концепции: 1) поддержания финансового капитала и 2) поддержания физического капитала».
«Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета выплат собственникам и их вклад в организацию в течение отчетного периода».
В данном определении основной акцент делается на показателе заработанной прибыли, но таковая отсутствует в балансе. Поэтому мы делаем попытку изменить трактовку «заработанной прибыли» и даже «заработанного дохода» на «заработанный финансовый капитал», то есть капитал, заработанный инвестированным капиталом.
В таком определении, по нашему мнению, может быть более точно выражена цель концепции поддержания финансового капитала, в которой не только заработанная прибыль используется на поддержание финансового капитала, но и, в большей степени, как амортизация в качестве элемента финансового капитала возмещает потери производственного потенциала организации.
Далее «согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической способности организации (или ресурсов, или фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации их вкладов в организацию в течение отчетного периода».
Здесь мы не совсем согласны с рассуждением о том, что прибыль — это показатель увеличения физического капитала компании, так как концепция поддержания физического капитала должна отражать, прежде всего, степень сохранения производственного капитала, позволяющего генерировать денежные средства и их эквиваленты в прежнем объеме. В данных обстоятельствах речь идет, скорее всего, о степени частично заработанного дохода (выручки), используемого на поддержание стоимости физического капитала, то есть об амортизации.
«По своему характеру амортизационные отчисления на сегодняшний день можно отнести к разряду «скрытых» резервов — резервы, скрытые в виде затрат в себестоимости продукции и закамуфлированные в форме выручки от ее продажи. Отражая амортизацию в виде резерва на восстановление, можно добиться их перевода в разряд «явных» резервов, формируемых с определенной целью — восстановление основных средств». Амортизацию, уменьшающую прибыль до налогообложения, можно признать в качестве компонента финансового капитала: «Поэтому назовем его — депозит прибыли до налогообложения. В данной ситуации не только у менеджеров и собственников появится информация о зарезервированных суммах на воспроизводство за счет амортизации, но и у государства, в виде налоговых органов, появится рычаг контроля за целевым использованием амортизации. Поскольку эта часть заработанного дохода выведена государством из-под налогообложения. И стоит только при нецелевом использовании этого депозита ввести обратно суммы амортизации в налогообложение, сразу же появится заинтересованность в целевом использовании амортизации». Отметим два момента в приведенном определении.
Первый момент — это то, что «поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности».
Отметим, что «поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах», то есть никакой «резерв», «фонд» или «депозит», формируемые за счет амортизационных отчислений, не могут существенно изменять стоимость собственного капитала, выраженную в номинальной сумме денежных средств. Только переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала, то есть когда вопрос стоит о переоценке справедливой стоимости основных средств — рыночном износе.
Вторым моментом является то, что государство в рыночной экономике не может (за исключением налогов и сборов) вмешиваться в решение собственников об использовании заработанных средств. Поэтому, несмотря на цель государства — контролировать целевое использование амортизационных отчислений, решение вопроса о том, покупать или не покупать основные средства — это прерогатива менеджмента организации.
«Учитывая изложенное, мы считаем необходимым уточнить нашу позицию следующим образом: амортизационные отчисления — это часть заработанного дохода, отраженная в финансовой отчетности в качестве элемента финансового капитала. Капитала, заработанного инвестированным капиталом (производственным капиталом). Капиталом, возмещающим потери в стоимости (обесценением) активов в пол
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь