Продажи с обратной арендой и некоторые другие приятные исключения из МСФО (IFRS) 16 «Аренда» |
Традиционные информационные сообщения для инвесторов публикуются Советом по МСФО, чтобы помочь инвесторам разобраться в сути последних изменений. Мировая пандемия коронавируса вынудила IASB (разработчиков МСФО) вносить послабления в ряд стандартов.
Представленный последний выпуск Investor Update («Информационного обновления для инвесторов») в основном посвящен двум большим темам. Первая — это связанные с COVID-19 изменения в МСФО (IFRS) 16 по учету аренды, вторая — обратный факторинг как механизм финансирования поставок.
Послабления по аренде во многих странах стали если не обязательными для арендодателей, то хотя бы очень желательными. Отметим, что в связи с повторным введением карантина на фоне второй волны и закрытием бизнеса тема вновь может приобрести особую актуальность в самое ближайшее время. Послабления могут принять форму отсрочек по уплате арендных платежей (а то и полного освобождения от них), снижения арендной платы (с возможным ее повышением после снятия карантина) и так далее. В мае этого года Совет по МСФО внес окончательные поправки в МСФО (IFRS) 16, сделав возможным упрощенный вариант учета таких изменений в арендных соглашениях.
Комитет по Интерпретациям МСФО провел 15 сентября очередную свою встречу, на которой самой обсуждаемой темой стала специфическая ситуация обратной аренды с продажей актива в распоряжении организации, у которой этот актив — единственный, а учет необходимо вести согласно требованиям МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и, само собой, МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Решение по данному вопросу пока предварительное, и оно заключается в том, чтобы не пускать в работу новый проект разработки стандартов по этой теме. На будущей встрече его могут пересмотреть, в том числе с учетом откликов, полученных в ответ на разъяснения данной ситуации, которые будут рассмотрены далее. Высказаться на их счет можно до 23 ноября.
Итак, на рассмотрение Комитета по Интерпретациям поступил вопрос, в какой мере применимы требования МСФО (IFRS) 16 по операциям продажи с обратной арендой в ситуации, когда организация решает продать свою долю владения в дочернем предприятии, владеющем единственным активом, и при этом забрать актив в обратную аренду. Чтобы было все понятно, еще раз на примере.
Организация владеет 100%-ной долей в капитале дочернего предприятия.
Дочернее предприятие было образовано некоторое время назад; у него нет обязательств, но есть лишь один актив (здание, где оно размещается).
Это здание во владении дочерней структуры не подпадает под определение бизнеса согласно определению бизнеса в Приложении А к МСФО 3 («Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или каких-либо иных экономических выгод, непосредственно инвесторами или другим собственниками, участниками или членами»).
Отчитывающаяся организация осуществляет транзакцию, в рамках которой:
-
Продает всю свою долю в капитале дочернего предприятия третьей стороне и теряет в результате контроль над ним.
-
Заключает договор обратной аренды, где объект аренды — то самое здание. Арендные платежи определяются на основе рыночных ставок.
-
Передача аренды подпадает под требования стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», в результате чего ее нужно трактовать как продажу.
-
Цена продажи совпадает со справедливой стоимостью здания на дату транзакции и при этом превышает его балансовую стоимость.
Обратившиеся за разъяснениями к Комитету по Интерпретациям спросили, нужно ли им в своей консолидированной отчетности ориентироваться на требования для учета операций продажи с обратной арендой в МСФО (IFRS) 16, следовательно, признавать только величину дохода, связанного с передачей прав третьей стороне.
Параграф 98 МСФО (IFRS) 16 гласит: «Если организация (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупатель-арендодатель) и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя, как продавец-арендатор, так и покупатель-арендодатель должны учитывать договор о передаче и аренду с применением пунктов 99—103».
В описанной ситуации организация:
- теряет контроль над дочерним предприятием, следовательно, должна применять здесь требования на случай утраты контроля в МСФО (IFRS) 10 (п. 25—26 и B97—B99);
- передает здание третьей стороне (в результате продажи своей доли в дочернем предприятии) и берет его в обратную аренду. Таким образом, это типичная транзакция продажи с обратной арендой, как они описаны в параграфе 98, и для нее предусмотрены четкие требования.
Комитет по Интерпретациям пришел к заключению, что в описанной ситуации организация:
-
Применяет параграфы 25 и B97—B99 МСФО (IFRS) 10, чтобы отразить утрату контроля над дочерним предприятием. В частности, п. 98 гласит, что организация в этом случае прекращает признание здания и признает справедливую стоимость полученного вознаграждения.
-
При этом передача здания отвечает требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета акта продажи здания (см. параграф 99 МСФО (IFRS) 16), следовательно, организация ориентируется на требования п. 100 (а) МСФО (IFRS) 16.
При этом, по мнению Комитета по Интерпретациям:
-
Применение требований МСФО (IFRS) 15 для определения того, была ли исполнена обязанность к исполнению (как того требует п. 99 МСФО (IFRS) 16), не приводит к тому, что вся транзакция должна учитываться согласно требованиям стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
-
Применение п. 100 (а) МСФО (IFRS) 16 ведет к тому, что организация:
а) признает актив в форме права пользования, которое возникает в результате обратной аренды, как долю от прошлой балансовой стоимости здания, относящуюся к сохранившемуся праву пользования;
б) признает только величину дохода, который относится к правам, переданным третьей стороне. Также организация признает обязательство на дату проведения транзакции, первоначальное измерение которого зависит о того, как измеряется актив в форме права пользования, и того, как измеряется доход от продажи с обратной арендой согласно требованиям п. 100 (а).
Таким образом, доход, который организация получает в результате данной транзакции, учитывается согласно требованиям параграфа 100 (а).
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР
Предположим, организация Р владеет 100% капитала дочерней организации S, у которой лишь один актив — здание. Справедливая стоимость здания составляет 800 у.е., но на дату совершения транзакции ее балансовая стоимость 500 у.е. Чистые активы у S также 500 у.е., поскольку никаких обязательств и других активов у нее нет.
Организация Р вступает в соглашение, в соответствии с которым:
-
продает свою 100%-ную долю в S третьей стороне за 800 у.е., теряя контроль над дочерним предприятием S;
-
здание затем берется в обратную аренду по фиксированным рыночным ставкам. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала действия обратной аренды составляет 600 у.е.;
-
передача здания удовлетворяет требованиям МСФО 15 и, таким образом, должна учитываться как продажа здания.
В соответствии с описанной выше логикой, применяя параграф В98 МСФО (IFRS) 10, организация Р в своей консолидированной отчетности прекращает признание здания во владении дочернего предприятия S и признает справедливую стоимость полученного вознаграждения.
Передача здания соответствует требованиям МСФО (IFRS) 15 и признается как продажа здания (см. п. 99 МСФО (IFRS) 16). Это значит, что организация Р применяет здесь параграф 100 (а) и измеряет актив в форме права пользования, возникающий в результате обратной аренды, как долю в прежней балансовой стоимости здания, относящуюся на сохраненное у организации право пользования. Организация Р полагает, что будет правильным рассчитать эту долю путем сопоставления приведенной стоимости ожидаемых арендных платежей со справедливой стоимостью здания — по этой логике доля стоимости здания, которая относится к сохраненному праву пользования, составляет 75%.
Расчет:
600 у.е. (приведенная стоимость арендных платежей) / 800 (справедливая стоимость здания). Таким образом, 25%, или (800 у.е. – 600 у.е.) / 800 у.е. — это та доля в стоимости здания, которая относится к переданным в пользу третьей стороны правам.
Применяя параграф 100 (а), организация Р:
-
Измеряет актив в форме права пользования, стоимость которого получается равной 375 у.е. (балансовая стоимость здания 500 у.е., помноженная на 75% — долю в стоимости здания, относящуюся на сохраненное право пользования).
-
Признает доход в 75 у.е. на дату транзакции. Этот доход относится к правам, переданным в пользу третьей стороны, и рассчитывается как 300 у.е. (800 у.е. – 500 у.е., или общий доход на продаже здания), помноженные на 25% (долю в стоимости здания, относящаяся на переданные права).
На дату транзакции записи в бухгалтерских журналах будут выглядеть следующим образом:
Dr Наличность |
800 у.е. |
|
Dr Актив в форме права пользования |
375 у.е. |
|
Cr Здание |
|
500 у.е. |
Cr Обязательство |
|
600 у.е. |
Cr Доход по переданным правам |
|
75 у.е. |
Общий итог всем разъяснениям уже был озвучен: согласно предварительному решению Комитета по Интерпретациям, стандарты МСФО в своем нынешнем виде содержат требования в достаточном объеме, чтобы провести учет описанной ситуации.
ПРОЧИЕ ВОПРОСЫ
Только что рассмотренная ситуация была, судя по всему, основной на обсуждениях, потому что информации по другим вопросам — буквально на пару строк. Интерес там может представлять разве что тема отложенных налогов, относящихся к активам и обязательствам, возникающим в рамках единой транзакции: это давно уже находящийся в работе у Совета по МСФО проект изменений к стандарту МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Как сообщалось в планах работы (обновления двухмесячной давности), в четвертом квартале этого года IASB должен принять решение относительно дальнейшей работы над проектом. Четвертый квартал уже наступил, и Комитет по Интерпретациям дает Совету по МСФО свои собственные рекомендации относительно дальнейшей работы над проектом, принимая в расчет отзывы, полученные в ответ на выход предварительной версии изменений 17 июля прошлого года.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь