Методологические вопросы ведения учета доходов в соответствии с международными стандартами |
В МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предлагается модель признания выручки, состоящая из пяти этапов, и по совершенствованию отчетности о финансовых результатах.
На сегодняшний день важно разработать методические рекомендации по практическому применению правил признания, оценки и отчетности по доходам. В МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» предлагается модель признания выручки, состоящая из пяти этапов (рис. 1).
Рис. 1. Модель признания выручки, состоящая из 5 этапов
Исходя из требований международных стандартов, в определении дебиторской задолженности считаем целесообразным использование термина «право на получение возмещения». Термин «активы по договору» не используется в отраслевой литературе и нормативно-правовых актах нашей страны. Это считается новым показателем с точки зрения содержания для нашей практики.
В некоторых отношениях дебиторская задолженность и договорные активы различаются. При их признании данные различия также следует учитывать (табл. 1).
Таблица 1
Критерии, которые должны соблюдаться одновременно при признании дебиторской задолженности и договорных активов
Критерии |
Дебиторская задолженность |
Актив по договору |
При передаче товара (работ, услуг) покупателю в соответствии с договором возникает право на получение возмещения за предоставленные товары (услуги) |
Выполняется |
Выполняется |
«Истечение срока» получения платы |
Выполняется |
Выполняется |
Условие выполнения иных (обязательств) |
Не выполняется |
Выполняется |
Рассмотрим вопросы совершенствования методических аспектов возникновения и признания активов по договору на основе действующей компании в Турции Murel Yatirim Inshaat АО, которая подписала годовой контракт с иностранной компанией Aksa LLC в Узбекистане на выполнение строительно-монтажных работ. Данный договор подписан 1 апреля 2021 года. Ниже представлена следующая информация по договору и выполненным операциям по состоянию на 31 декабря 2021 года (в тысячах сумов):
Стоимость договора .................................. 580 850 000
Затраты, понесенные на отчетную дату ....................................... 401 240 960
Затраты, понесенные до завершения .......................................... 120 890 300
Счета, представленные на отчетную дату ........................................ 357 478 510
При методе произведенных расходов необходимо определить выручку, себестоимость, прибыль и активы по договору, которые признаются в отчете о прибылях и убытках.
Для нахождения степени завершенности определяется отношение затрат, понесенных до отчетной даты, к общим затратам по договору:
Отражение показателей выручки, себестоимости и прибыли в отчете о прибылях и убытках за отчетный период (тыс. сумов)
Выручка (585 950 000 × 76,85 %) ......................... 450 302 575
Себестоимость [(401 240 960 + + 120 890 300) × 76,85 %] ........................ 401 257 873
Прибыль (450 302 575 – 401 257 873) .................... 49 044 702
Счета для отражения активов по договору в отчете о финансовом положении (тыс. сумов)
Затраты, понесенные до отчетного периода ............................. 401 240 960
Прибыль .......................................................... 49 044 702
Счета, представленные на отчетную дату ........................................ 357 478 510
Активы по договору (401 240 960 + + 49 044 702 – 357 478 510) ..................... 92 807 152
Данный процесс требуется отразить в бухгалтерских счетах. На конец отчетного года работа длилась 9 месяцев. В соответствии с МСФО (IFRS) 15, обязательства к исполнению оценивались на основе метода понесенных затрат. В результате сумма выручки составила 450 285 652 тыс. сумов. В таких случаях счетом кредитора будет счет «Выручка по договорам с покупателями». Дебетовый счет будет счетом договорных активов, а не счетом дебиторской задолженности. Основная причина этого в том, что в конце года, после 9 месяцев работы, у компании нет безусловного права на получение платы. Чтобы возникло безусловное право на получение возмещения, компания должна будет завершить работу, то есть завершить проект и передать его покупателю. На конец отчетного года договор еще не исполнен, поэтому организация не может признать дебиторскую задолженность по счетам с покупателями. На основании этих принципов дебетуется счет «Договорных активов». Бухгалтерская проводка имеет следующий вид (тыс. сумов):
Дебет. 3310 Активы по договору .......... 92 807 152
Дебет. 3910 Счета, представленные на отчетную дату ........................................ 357 478 510
Кредит. 9020 Выручка по договорам с покупателями ......................................... 450 285 662
Строительная компания будет работать еще 3 месяца в 2022 году, чтобы успешно завершить проект к 1 апреля 2022 года и сдать его покупателю. С этого момента данная организация имеет безусловное право на получение возмещения. В таких случаях также необходимо признать выручку за оставшиеся 3 месяца (тыс. сумов).
Дебет. 4010 Расчеты с покупателями (92 807 152 + 580 850 000 – – 450 285 662) ............................................ 223 371 480
Кредит. 9020 Выручка по договорам с покупателями ........................................... 130 564 338
Кредит. 3310 Активы по договору ........ 92 807 152
В соответствии с требованиями стандарта после идентификации договора на втором этапе признания выручки идентифицируются «Обязательства к исполнению». В договоре с покупателями может быть ряд обязательств, например, n-е количество исполнений (рис. 2).
Рис. 2. Обязательства к исполнению по договору
Значительный компонент финансирования связан с дисконтированием. Это связано с тем, что текущая стоимость денег больше, чем их стоимость через несколько лет. Международные стандарты с течением времени предусматривают учет финансовых активов, включая дебиторскую задолженность и денежные средства. Согласно пункту 63 МСФО (IFRS) 15, если время между поставкой обещанных товаров/услуг покупателям и их оплатой не превышает одного года, то это не позволяет считать наличие значительного компонента финансирования.
ООО «FARM LYUKS» реализовало товаров на начало 2019 года на сумму 65450,8 тыс. сумов при условии оплаты 21816,9 млн сумов в течение 3 лет. В соответствии с условиями договора клиент производит оплату в конце каждого года. Ставка дисконтирования составляет 12 %. Поскольку суммы выручки выплачиваются в конце каждого года, их необходимо определять в текущих ценах.
В подобном случае договор содержит значительный компонент финансирования. Это связано с тем, что большая сумма выдается при условии, что она выплачивается в конце каждого года. Поэтому стандарт требует оценки суммы выручки по цене, приведенной на текущий день. Для этого в табл. 2 представим результаты расчета по текущей цене, т. е. по формуле оценки приведенной цены.
Таблица 2
Результаты оценки суммы выручки по текущей приведенной цене
Период |
Дисконтированная сумма |
Приведенная (дисконтированная) цена |
2019 |
19 479 375 |
21 816 900 / (1 + 0,12)1 = 21 816 900 / 1,12 = 19 479 375 |
2020 |
17 392 299 |
21 816 900 / (1 + 0,12)2 = 21 816 900 / 1,2544 = 17 392 299 |
2021 |
15 528 910 |
21 817 000 / (1 + 0,12)3= 21 817 000 / 1,404928 = 15 528 910 |
Итого |
52 400 584 |
Дисконтированная сумма выручки |
65 450 800 |
Стоимость товаров, произведенных на начало года |
|
13 050 216 |
Финансовый доход |
Результаты оценки дебиторской задолженности по амортизированной стоимости на начало и конец года при реализации товаров в соответствии с требованиями МСФО 9 «Финансовые инструменты» при условии последующей оплаты и наличия значительного компонента финансирования представлены в табл. 3.
Таблица 3
Оценка дебиторской задолженности по амортизированной стоимости (тыс. сумов)
Период |
Балансовая стоимость на начало отчетного года |
Процентный доход, 12 % |
Платеж |
Балансовая стоимость на конец отчетного года |
2019 год |
52 400 584 |
6 288 070 |
21 816 900 |
36 871 754 |
2020 год |
36 871 754 |
4 424 610 |
21 816 900 |
19 479 464 |
2021 год |
19 479 464 |
2 337 536 |
21 817 000 |
0 |
Всего |
13 050 216 |
65 450 800 |
Научное и практическое значение имеет разработка методических рекомендаций по формированию учетной политики предприятий, осуществляющих свою деятельность в стране, при реализации «распределение цены операции обязательств к исполнению», приведенного в МСФО (IFRS) 15.
Степень выполненности имеет важное значение при оценке выручки. Оценка степени выполненности включает: 1) степени завершения договора (методом результатов); 2) произведенных расходов (метод ресурсов).
В методе выполненных работ непосредственно оценивается стоимость сданных заказчику работ и определяется степень выполненности работ. Признание выручки производится на основе степени выполненности. Например, оценивается стоимость выполненной работы, т. е. работы, сданной заказчику, и определяется степень выполненности работы. На основании степени выполненности определяется вклад в общую стоимость договора и выручка признается пропорционально данному вкладу. Вышеупомянутая методическая процедура может быть практическим примером данного метода.
Степень выполненности метода понесенных затрат (затраченных ресурсов) определяется исходя из понесенных затрат. Этот метод также называют методом затраченных ресурсов.
Постоянное учреждение иностранного предприятия «Murel Yatirim Inshaat» занимается строительством электростанций. Признает выручку пропорционально работе, выполненной в соответствии с условиями договора, и отражает эту выручку в своем отчете о прибылях и убытках.
На основе наших вышеуказанных исследований можно сделать следующие выводы:
1. Сегодня перевод учета доходов на требования международных стандартов — очень важный вопрос. В новой версии Концептуальных основ активы упоминаются как «экономические ресурсы» и определяются как право на получение экономических выгод. Обязательства считаются «обязательными», и ни для одной компании практически невозможно избежать их выплаты.
2. Определение дохода, основанное на изменениях в этих экономических ресурсах и обязательствах, также обогащено содержанием. Утверждалось, что эти изменения должны быть внесены в нормативные акты нашей страны.
3. В международных концептуальных основах финансовой отчетности доходы подразделяются на основные, т. е. выручку (revenue), и прочие доходы, не являющиеся основными, т. е. выгоды (gains). На основании данной классификации отмечается, что доходы следует классифицировать как доходы от обычной деятельности (основной доход) и доходы, не связанные с обычной деятельностью (прочие доходы). В действующих нормативно-правовых актах предлагается включать дивиденды, роялти, проценты, полученные от финансовой деятельности, в состав основного дохода от обычной деятельности предприятия.
4. Применение данных методов, определенных в международных стандартах, служит повышению достоверности и объективности показателей прибыли и убытков, признаваемых в бухгалтерской отчетности, и обеспечению прозрачности отчетности, а также совершенствованию процедур признания доходов для целей налогообложения.
5. На предприятиях предложена модель признания выручки, состоящая из пяти этапов в соответствии с МСФО (IFRS) 15. В соответствии с данной моделью усовершенствованы методические вопросы системы единой цепочки учета выручки «договоры — обязательства к исполнению — определение цены операции — распределение цены операции по обязательствам к исполнению — признание выручки». На основе исследования была предложена последовательность из пяти этапов для выполнения стандартных требований по «идентификации обязательств к исполнению».
6. Приведены определения понятий дебиторской задолженности и договорных активов. Раскрыты основные признаки договорного актива и основные его отличия от дебиторской задолженности. Предложен методический порядок признания, оценки и расчета договорных активов. Приведены рекомендации по бухгалтерским проводкам для отражения договорных активов в текущем плане счетов с помощью рекомендованных счетов.
Зайнаб ЭШПУЛАТОВА, PhD Самаркандский институт
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь