Методика формирования консолидированной финансовой отчетности в организации | 01.03.2022

В мировой практике создание новых юридических лиц в рамках групп взаимосвязанных компаний в целях развития бизнеса и освоения новых направлений деятельности — явление абсолютно нормальное. Выявление признаков аффилированности юридических и физических лиц, определение их периметра консолидации позволяют анализировать действительные финансово-экономические показатели по Группе и оценить ее деятельность. 

Рассмотрим методику формирования консолидированной бухгалтерской отчетности как при вертикальной, так и при горизонтальной интеграции компании.

На сегодняшний день сложилась практика, когда каждой Группе приходится самостоятельно дорабатывать методологию составления консолидации, как следствие, возможно расхождение итоговых показателей консолидированной отчетности при проверке финансовых результатов аудиторами, банками и другими контрагентами.

В этой ситуации анализ организации, например, в качестве заемщика, не отражает реальное финансовое состояние бизнеса. Только консолидация отчетности раскрывает все риски, имеющиеся в бизнесе, его «слабые места», реальный финансовый результат и другие аспекты его хозяйственной деятельности.

Для того чтобы правильно консолидировать отчетность Группы, аудитору необходимо понимать всю схему товарно-денежных потоков взаимосвязанных компаний и цели их создания. Существует множество целей создания взаимосвязанных компаний, основными из которых являются диверсификация бизнеса, возможность перераспределения денежных потоков внутри Группы, снижение концентрации на поставщике и покупателе, возможность снизить расходы производственного предприятия до минимума; оптимизация налоговых платежей путем вывода активов на компании Группы; минимизация рисков блокировки денежных средств и остановки бизнес-процессов. В то же время важным моментом является определение периметра консолидации и определение аффилированных лиц.

Компании с высокой долей вероятности связаны между собой, если наблюдаются высокая концентрация на поставщике или покупателе, льготные условия расчетов с дебиторами и кредиторами, наличие существенных по объему займов от третьей компании, существенные обороты денежных средств по расчетным счетам с одними и теми же контрагентами, в том числе периодические взаимные денежные потоки, и т. д.

Таким образом, необходимо понимать, что при консолидации важно учитывать существенность влияния отдельной бизнес-единицы на товарно-денежные потоки Группы, а также на ее финансовое состояние. Стоит отметить, что даже небольшие предприятия способны существенно повлиять на финансовый результат Группы компаний в связи со спецификой их деятельности. Так, если основное производственное предприятие Группы не имеет высокой прибыли, то, возможно, данный показатель может генерироваться на отдельных предприятиях Группы. В то же время существование отдельных бизнес-единиц в Группе с низкими финансовыми показателями, минимальным размером уставного капитала еще не является мотивом исключения компании из периметра консолидации. Необходимо проверять структуру товарно-денежных потоков Группы — возможно создание торговых домов, которые в основном создаются для проведения торговых операций, а все их внебалансовые активы находятся в аренде. Таким образом, предприятие, являющееся основным каналом торговли Группы, исключать нельзя, несмотря на его низкие финансовые показатели.

При этом само понятие аффилированности многими воспринимается как нечто негативное, с другой стороны, стоит понимать, что информация об аффилированности нейтральна и поиск зависимых лиц носит информативный характер о влиянии таковых на финансовый результат Группы.

Как правило, поиск информации о наличии аффилированности осуществляется путем проверки бенефициарных владельцев (главного бухгалтера) предприятий Группы и их родственников, основного производственного предприятия на предмет владения другими юридическими лицами. Например, нет ничего негативного в том, что предприятие решило выделить новую компанию в отдельную бизнес-единицу в сфере транспорта, что улучшит сбыт собственной продукции на льготных условиях и откроет новые пути получения дополнительной прибыли путем предоставления транспортных услуг третьим организациям.

Сам процесс консолидации отчетности состоит из 4 этапов:

·              сбор информации по каждой из бизнес-единиц;

·              определение, по какому принципу — вертикальному, либо горизонтальному, — построена Группа взаимосвязанных компаний;

·              непосредственно консолидация отчетности;

·              анализ Группы как единого целого.

Созданная консолидированная отчетность должна отражать финансово-хозяйственные отношения Группы с контрагентами и их результат с точки зрения Группы как единого хозяйствующего субъекта. При этом соблюдаются следующие принципы консолидации:

1)         единство даты составления;

2)         единство денежного измерения;

3)         принцип полноты информации;

4)         единство учетной политики;

5)         единство методов оценки статей баланса.

При этом для проверки внешними аудиторами консолидации данных финансовой отчетности по Группе необходима как официальная, так и управленческая информация, при этом необходимо понимать, что если организация применяет общий порядок налогообложения, то при консолидации может быть использована информация официальной финансовой отчетности с учетом корректировок на управленческие данные. Если же предприятие применяет различные льготные режимы налогообложения, то при консолидации, наоборот, приоритетными будут управленческие данные, скорректированные на данные официальной отчетности. При проверке обычно также используются так называемые методы Cross-checking — интервьюирование клиента таким образом, что при соотнесении данных, указанных в отчетности, с данными, озвученными самим клиентом, может происходить различие при подсчете итоговых финансовых результатов.

При этом с учетом взаимных расчетов «внутренние» потоки при соблюдении данных принципов и при правильном взаимоисключении «закрываются», следовательно, из актива и пассива исключаются одинаковые суммы.

Так, например, часть строки дебиторской задолженности одной компании сокращается такой же величиной строки кредиторской задолженности другой компании, исходя из данных, представленных в расшифровках (там так же могут быть указаны одинаковые названия договоров, по которым данный вид задолженности и возник). То же может происходить и с процентами к уплате и процентами к получению компаний группы. Основанием данного взаимоисключения могут быть предоставленные займы одной компании другой и выплаты процентов по ним (табл. 1).

ТАБЛИЦА 1

Исключение строк в основных документах финансово-хозяйственной деятельности Групп взаимосвязанных компаний в целях их приведения к консолидации

Таким образом, многие строки баланса и отчета о финансовых результатах Группы претерпевают изменения. С другой стороны, полученная в ходе консолидации бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных компаний сумма собственного капитала должна быть равна сумме третьих разделов «Собственный капитал» бухгалтерского баланса компаний, исключения составят вложения в уставный капитал третьими лицами.

Проблемой консолидации может быть разница во временных интервалах реализации продукции. Так, например, если аффилированная компания приобрела у производственного предприятия продукцию в одном отчетном периоде, а реализовала в другом. В данном случае необходимо понимать, что возможна запись данной продукции в строках «запасы» либо «нераспределенная прибыль», при этом данные разрывы будут различно сказываться на финансовом результате предприятия — увеличивать либо прибыль Группы, либо себестоимость продукции.

Консолидированный отчет о движении денежных средств так же очищается от взаимных денежных потоков, при этом Группа представляется как единое целое.

У Группы компаний может быть структура, при которой товарно-денежные потоки распределяются таким образом, что основное производственное предприятие функционирует с минимальной прибылью и EBITDA. Трудность для проверяющих заключается в том, что сложно определить, где «скрываются» те или иные показатели хозяйственной деятельности Группы.

При вертикальной интеграции консолидация данных финансово-хозяйственной деятельности требуется всегда по всем юридическим лицам, задействованным в основном бизнес-процессе: от закупки сырья/материалов, производства продукции и до ее продажи конечным покупателям (рис. 1).

Таким образом, при «очищении» связанных показателей, таких как «счета к получению» в материнской компании и «счета к оплате» — в дочерней, долей в уставном капитале и суммировании других показателей считается консолидированный баланс. Представленный в таблице 2 числовой пример наглядно раскрывает процесс консолидации «вертикальной» Группы.

ТАБЛИЦА 2

Консолидация баланса при «вертикальной» Группе

Согласно приложению 4 к Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104, корректировки в основном происходят в рамках разделов «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» и «Движение денежных средств по финансовой деятельности».

При горизонтальной интеграции (рис. 2) элиминируются взаимные счета к получению и счета к оплате взаимных займов и задолженностей, агрегируются оставшиеся активы, пассивы, а также собственный капитал организаций.

Так, например, при налаженном процессе производства и сбыта продукции аффилированных фирм А, Б и В, между которыми имеются взаимные денежные потоки, а также осуществляются операции с внешними контрагентами по реализации и поставкам продукции, происходит «очищение» показателей для консолидации по группе (табл. 3).

ТАБЛИЦА 3

«Очищение» показателей выручки, себестоимости и прибыли Группы компаний

Наличие каждой бизнес-единицы в Группе компаний предполагает следующую связь с бухгалтерской отчетностью:

1.         Значение внеоборотного капитала находится на отдельной компании-балансодержателе.

2.         Сбытовые предприятия генерируют выручку Группы (при этом необходимо очищение данного показателя от расходов на производство и реализацию товаров) и, как правило, имеют низкие значения основных средств — они приобретаются в аренду.

3.         Ключевое предприятие содержит основные показатели отчетности (при этом необходимо снижение расходов в связи с расчетами по консолидации, элиминируются взаимные займы, финансовые вложения в уставные капиталы других компаний Группы, дебиторская и кредиторская задолженность).

4.         Возможно также наличие других отдельных бизнес-единиц, таких как управляющие компании, с помощью которых происходит дальнейшая диверсификация бизнес-процессов.

Рис. 1. Схема бизнеса при «вертикальной» интеграции Группы взаимосвязанных компаний

Рис. 2. Схема бизнеса при «горизонтальной» интеграции Группы взаимосвязанных компаний