Комментарий к изменениям в главу 11 «Принципы определения цены на товары (работы, услуги), имущественные права для целей налогообложения» Налогового кодекса Республики Беларусь |
Изменения в гл. 11 НК связаны с присоединением Республики Беларусь в 2021 году к глобальному плану действий BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — Размывание налоговой базы и вывод доходов из-под налогообложения. Этот план предусматривает международное сотрудничество в борьбе с уклонением от уплаты налогов и разработку комплекса рекомендаций правительствам для имплементации в национальное законодательство стран. Страны обязуются следовать таким стандартам.
Для реализации плана действий BEPS по задаче 4 «Ограничение возможности размывания налогооблагаемой базы путем вычета процентов и иных финансовых платежей» и задачам 8–10 «Соотнесение результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости» Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 2020 году разработано Руководство по трансфертному ценообразованию в отношении финансовых сделок. В целях исполнения обязательств, взятых Республикой Беларусь, а также для усиления контроля над выводом средств за пределы Республики Беларусь предусматривается к сделкам, подлежащим контролю на предмет трансфертного ценообразования, отнести сделки по предоставлению иностранным организациям (иностранным гражданам) займов либо получению займов от указанных лиц.
В связи с этим гл. 11 НК дополнена соответствующими понятийными нормами, а также нормами, устанавливающими, что контроль будет осуществляться с суммы кредита (займа) свыше 400 000 руб. Законом Республики Беларусь от 31.12.2021 № 141-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения» (далее — Закон) определены условия сопоставимости договоров займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, и указаны сведения, которые будут использованы для анализа условий договора по предоставлению (получению) займа в случае отсутствия информации о сопоставимых сделках.
Рассмотрим эти и другие изменения подробно.
Статья 87. Общие подходы и определения
1. С 2022 года определение внешнеторговой сделки (п. 1.3 ст. 87 НК) изложено в новой редакции. Из определения исключены сделки по предоставлению (получению) в пользование имущества.
Предоставление и получение в пользование имущества входили и продолжат в 2022 году входить соответственно в понятия реализации и приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 87 НК). Поэтому данной корректировкой устранено дублирование норм.
2. С новой формулировкой понятий реализации и приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав связано появление новых объектов контроля трансфертного ценообразования (далее — ТЦО). Итак, для целей контроля ТЦО (п. 2 ст. 87 НК):
— реализация (погашение) ценных бумаг, производных финансовых инструментов, предоставление кредита (займа) признаются реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— получение ценных бумаг, производных финансовых инструментов, кредита (займа) признается приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, указанные сделки, совершенные с иностранными взаимозависимыми лицами (юридическими или физическими лицами), а также с белорусскими организациями — взаимозависимыми лицами, которые не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль (освобождены от налога на прибыль) по основаниям, перечисленным в п. 1.2 ст. 88 НК, подлежат контролю ТЦО.
Сделки с ценными бумагами, обращающимися на неорганизованном рынке ценных бумаг, контролировались и ранее (как сделки по реализации и приобретению товаров). Контроль сделок по кредитам (займам) является новшеством 2022 года и затронет преимущественно внешнеторговые сделки.
Для расчета данного порога суммируются все сделки по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, получению займа с одним контрагентом, и отдельно суммируются все сделки по их реализации, предоставлению займа.
Отметим, что налоговые органы при проверке соответствия «рынку» договоров займа и кредитных договоров в такой ситуации будут руководствоваться следующим:
1) информацией о процентах по кредитам (займам), сложившихся по итогам биржевых, иных публичных торгов, проведенных в Беларуси или за ее пределами;
2) данными информационно-ценовых агентств, располагающих сведениями о ценах организаций, их бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, ставках процентов по кредитам (займам).
В случае, если указанная информация отсутствует или недостаточна для каких-либо выводов, в качестве источника для анализа будет использоваться информация о совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях банковских вкладах (депозитах), выпусках облигаций юридических лиц, размещенных (находящихся в обращении) в месяце заключения договора займа.
Опираясь на многолетний опыт соседних стран и комментарий представителей налоговых органов, можно сказать, что информация о ставках по банковским вкладам, облигациям в месяце получения займа — это самый простой и понятный ориентир для бизнеса для установления «рыночных» процентных ставок в договорах.
3. В связи с расширением понятий реализации и приобретения на кредитные (заемные) сделки, операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами уточнены термины «однородные сделки», «рыночная цена», «рынок товаров (работ, услуг)» (п. 1.11–1.13 ст. 87 НК). Введены определения новым терминам:
— драгоценные металлы — золото, серебро, платина, палладий в виде банковских, мерных слитков, монет;
— кредиты (займы) — кредиты (займы) независимо от способа их оформления, за исключением коммерческого займа;
— цена анализируемой сделки — примененная (установленная) сторонами анализируемой сделки цена товара (работы, услуги), имущественных прав, ценной бумаги (доходность по операциям с ценными бумагами), плата за предоставление (получение) в пользование имущества, ставка процентов (сумма дохода) по кредитам (займам), производным финансовым инструментам.
4. Уточнено условие, при котором цена анализируемой сделки соответствует рыночной цене. В частности, введено дополнение, что суммы премий, бонусов, предоставленных в сделках по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются при определении цены анализируемой сделки в случае их включения в состав внереализационных доходов в порядке, установленном НК (п. 3.25 ст. 174 НК), не позднее 365 дней после совершения анализируемой сделки (ч. 2 п. 3 ст. 87 НК).
5. С 2022 года в составе сведений о сделке, в отношении которой произведена корректировка налоговой базы или суммы убытка, нужно указывать еще и вид сделки (реализация или приобретение товара (работы, услуги), имущественных прав) (ч. 2 п. 5 ст. 87 НК).
Сведения о сделке (в том числе ее вид) указываются также в строке 1.3 раздела 1 документации и экономического обоснования примененной цены (абз. 4 п. 4.2 ст. 97 НК).
Статья 88. Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам
1. Определение суммы цен сделок с одним контрагентом производится с учетом новых объектов контроля.
Сумма цен сделок с одним контрагентом по-прежнему рассчитывается отдельно для сделок по реализации и отдельно для сделок по приобретению.
В связи с введением новых объектов контроля цены этих сделок необходимо учитывать при определении суммы цен сделок с одним контрагентом, при этом для сделок по предоставлению (получению) кредитов (займов) ценой сделки признается сумма кредита (займа) (п. 4 ст. 88 НК).
2. В п. 5 ст. 88 НК добавлено, что межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 календарных дней (включительно) не подлежат контролю соответствия рыночным ценам независимо от того, удовлетворяет ли сделка условиям контроля ТЦО.
Статья 89. Сопоставимые сделки
1. Подпункт 2.1 п. 2 ст. 89 НК дополнен новой частью, в которой установлены критерии, учитываемые при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий по кредитам (займам), поручительству и банковской гарантии. К таким критериям относятся:
— кредитная история и платежеспособность соответственно получателя кредита (займа) и лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;
— характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;
— срок, на который предоставляется кредит (заем);
— валюта кредита (займа);
— порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), дохода от долгового обязательства;
— порядок определения процентов за пользование кредитом (фиксированная или переменная процентная ставка);
— иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки, дохода от долгового обязательства (вознаграждения).
2. В п. 2.3 ст. 89 НК установлены характеристики нематериальных активов (далее — НМА), которые учитываются при определении сопоставимости сделок. При оценке влияния НМА, которыми распоряжаются стороны сделок либо которые являются объектом их контроля, учитываются:
— вид НМА;
— исключительность НМА;
— наличие и срок правовой охраны;
— территория действия прав на использование НМА;
— срок службы, стадия жизненного цикла НМА (разработка, совершенствование, использование);
— права и функции сторон, связанные с увеличением стоимости НМА в результате их совершенствования;
— возможность получения дохода от использования НМА.
3. В ч. 2 п. 3 ст. 89 НК уточнен критерий признания организации организацией, осуществляющей сопоставимую деятельность.
Ранее одним из подобных критериев являлось то, что такая организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации долей такого участия более 20 % или не имеет в качестве учредителя (участника) организацию с долей прямого участия более 20 %.
С 2022 года порог такого участия составляет не менее 20 %, то есть если организация имеет долю участия ровно 20 % и более, то она не признается организацией с сопоставимой деятельностью.
Статья 90. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок
В связи с уточнением терминов и введением новых объектов контроля ТЦО дополнен состав информации, которая используется при установлении правильности определения налоговой базы налога на прибыль или размера убытка. В частности, будет использоваться (абз. 2 и 7 ч. 1 п. 1 ст. 90 НК):
— информация о ценах (курсах иностранных валют, процентах (доходах) по кредитам (займам)) и котировках, сложившихся по итогам биржевых торгов (аукционов, иных публичных торгов), проведенных в Республике Беларусь или иностранных государствах;
— данные информационно-ценовых агентств, располагающих сведениями о ценах организаций, их бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, курсах иностранных валют, ставках процентов по кредитам (займам), кредитных рейтингах, доходности долговых ценных бумаг, производных финансовых инструментов.
При отсутствии информации о сопоставимых сделках по предоставлению (получению) займа может использоваться информация о совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях банковских вкладах (депозитах), выпусках облигаций юридических лиц, размещенных (находящихся в обращении) в месяце заключения договора анализируемого займа (внесения изменений в заключенный договор анализируемого займа, предусматривающих корректировку условий о размере процентов (дохода от долговых обязательств)) или в месяце обращения (размещения) эмиссионных ценных бумаг или выдачи (передачи) векселя в случаях оформления анализируемого займа векселем или облигацией (п. 2 ст. 90 НК).
Статья 91. Общие положения о методах определения рыночных цен. Финансовые показатели
1. Исключены условия применения метода распределения прибыли.
Из п. 3 ст. 91 НК исключена ч. 3, в которой ранее было определено, что метод распределения прибыли применяется при невозможности использования иных методов и при наличии взаимосвязи деятельности взаимозависимых лиц — сторон анализируемой сделки; при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.
2. Расширен перечень условий, при которых две и более анализируемые сделки могут быть объединены в группу анализируемых однородных сделок. В п. 4 ст. 91 НК добавлено условие о совпадении значения показателя рентабельности, установленного для применяемого метода определения рыночных цен.
Объединение анализируемых сделок используется для целей применения методов определения рыночных цен, расчета показателей рентабельности, а также информирования налоговых органов.
3. Законом уточнено, что порядок определения диапазона рыночных цен, установленный в п. 12 ст. 91 НК, не распространяется на случаи, указанные в п. 4 ст. 92 НК. В этом пункте установлено, как определяется диапазон рыночных цен на основе биржевых котировок. В него добавлено, что диапазоном рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированных биржей на дату совершения анализируемой сделки.
Статья 92. Метод сопоставимых рыночных цен
В ст. 92 НК добавлен п. 41, в соответствии с которым при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (диапазонах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), ценные бумаги, производные финансовые инструменты, о доходности по операциям с ценными бумагами, о ставке процентов (сумме дохода) по кредитам (займам) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен по валютно-обменным операциям, сделкам с драгоценными металлами, ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, кредитам (займам) минимальным и максимальным значениями диапазона рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (п. 41 ст. 92 НК).
Статья 93. Метод цены последующей реализации
1. Из п. 4 ст. 93 НК исключено положение о том, что, если валовая рентабельность у анализируемой стороны сделки превышает максимальное значение диапазона рыночных показателей рентабельности, указанного в п. 1 ст. 93 НК, цена анализируемой сделки определяется исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению такого диапазона рыночных показателей рентабельности.
Статья 97. Информирование налоговых органов об анализируемых сделках
1. В ч. 2 п. 2 добавлен случай, когда не нужно представлять документацию по ТЦО. Законом предусмотрено, что по сделкам с ценными бумагами, совершенным на организованном рынке ценных бумаг, документация не составляется.
2. В документации и экономическом обосновании примененной цены в числе сведений о доходах и расходах по анализируемой сделке (разд. 9 и разд. 7 соответственно) с 2022 года указываются еще и сведения о размере и условиях предоставления (получения) надбавки к цене (скидки с цены) или премий, бонусов, предоставляемых (получаемых) при выполнении покупателем (заказчиком) условий договора (п. 4.10 ст. 97 НК).
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь