Анализ поправок к МСФО, связанных с необходимостью сглаживания экономических последствий пандемии |
В статье раскрыты суть и значение поправок к МСФО (IFRS) 16 «Аренда», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Отражено влияние пандемии COVID-19 и ее последствий на арендодателей, арендаторов. Раскрыта необходимость пересмотра договоров аренды, корректировки моделей оценки ожидаемых кредитных убытков на практике, прозрачного раскрытия информации по налоговым льготам и вычетам, полученным в данный период. Сделаны выводы о постепенном упрощении учета изменений договоров аренды, применении модели ожидаемых кредитных убытков в условиях существенной неопределенности и раздельном учете налоговых мер поддержки от государства для снижения негативных экономических последствий пандемии.
В текущих условиях существующие допущения, критерии и методики некоторых стандартов, а именно МСФО (IFRS) 16 «Аренда», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», утратили или могут утратить актуальность. Все уже принятые или предполагаемые проекты поправок связаны с наличием проблем с ликвидностью у определенных организаций, дефицитом всех видов денежных средств и влияют на учет данных организаций. Значительное операционное послабление для арендаторов при учете модификаций к договорам аренды, пересмотр моделей расчета ожидаемых кредитных убытков, налоговые или кредитные каникулы рассматривается как прямое следствие пандемии COVID-19.
Учитывая беспрецедентность ситуации, актуальным становится раскрытие ключевых суждений при оценке пересмотра договоров аренды, оценке ожидаемых кредитных убытков на практике, прозрачное раскрытие информации по налоговым льготам и вычетам, полученным в данный период.
К исходным данным для проведения обзора и анализа поправок к МСФО, связанных с необходимостью сглаживания экономических последствий пандемии, относятся: поправки к МСФО из Бюллетеня по МСФО 2020/081, 2, материалы 10-й практической конференции «МСФО и управленческий учет — 2020», действующие МСФО.
Обзор поправок к МСФО базировался на сравнительном и системном анализе, учете результатов дискуссии в профессиональном сообществе.
Перечислим методологические проблемы.
1. Неточное истолкование критериев, ведущих к применению или неприменению модификации договора аренды.
2. Предвзятая оценка ожидаемых кредитных убытков.
3. Недостоверный порядок учета налоговых льгот и вычетов в рамках налоговых мер поддержки организаций в связи с пандемией.
Краткий обзор поправок к МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Совет по МСФО по результатам обратной связи от арендаторов о наличии больших операционных трудностей при применении действующих требований МСФО (IFRS) 16 в части уступок по аренде внес следующие поправки и добавил критерии на соответствие уступок по аренде квалификации упрощений практического характера.
Перечень поправок:
1) предоставление арендаторам освобождения от требования определить, является ли уступка по аренде, связанная с COVID-19, модификацией аренды;
2) требование к арендаторам, применяющим освобождение по учету уступок по аренде, относящейся к COVID-19, как если бы модификации аренды не было.
Представим перечень критериев с объяснением и примерами каждого.
Критерий 1. Прямое следствие COVID-19.
Считаются прямым следствием пандемии ряд уступок по аренде, предоставленных во время пандемии, а именно закрытие торговых точек или офисов продаж в результате введенного государством норм социального дистанцирования или обязательной самоизоляции.
Критерий 2. Пересмотренное возмещение.
Данный критерий, на первый взгляд, просто оценивается на практике: уменьшение фиксированных номинальных денежных потоков на недисконтированной основе. Вместе с тем необходимо дополнительное суждение по дисконтированию, если уступка по аренде увеличивает номинальные денежные потоки от аренды. Увеличение в виде штрафов, включенных в отсрочку платежей, не соответствует данному критерию.
Критерий 3. Совершение оплаты арендных платежей ранее 30 июня 2021 г. или на эту дату.
Этот критерий прописан как строгое правило: снижение арендной платы только на платежи, которые должны совершиться ранее 30 июня 2021 г. или на эту дату. По уступке по аренде, которая снижает арендные платежи после 30 июня 2021 г., применить упрощение практического характера будет невозможно.
Критерий 4. Отсутствие значительных изменений прочих условий договора.
Пролонгация договора, модификация необязательных опций для арендатора или арендодателя, другие изменения условий договора исключают уступки по аренде из применения упрощения практического характера. Например, сокращение ежемесячной платы за офис на определенный период с условием сокращения площади аренды не классифицируется как упрощение практического характера.
Перейдем к влиянию упрощений практического характера на учет модификации аренды на практике у предприятий. Сравнительный анализ экономических влияний на учет представим в таблице.
Таблица
Сравнительный анализ экономических влияний на учет модификаций к договорам аренды
Перечень экономических влияний |
Упрощение не применяется — учет модификации аренды |
Упрощение применяется — учет переменной арендной платы |
Влияние на обязательство по аренде |
Снижено и отражает пересмотренное возмещение |
Снижено и отражает пересмотренное возмещение |
Влияние на статистику дисконта |
Полностью пересмотрено |
Без изменений в ставке дисконта |
Влияние на актив в форме права пользования |
В текущую стоимость актива в форме права пользования вносится балансирующая корректировка |
Не оказывает влияния |
Влияние на прибыли и убытки |
Нет влияния на момент модификации |
Балансирующая корректировка вносится в отчет о прибылях и убытках |
Поправки к МСФО (IFRS) 16 должны упростить учет у арендаторов, однако арендаторы должны оценивать каждую уступку строго по вышеуказанным четырем критериям и вносить корректировку в обязательство по аренде. Все детально проанализированные поправки и факты учтены Минфином в Стандарте МСФО (IFRS) 16 в новом разделе «Уступки по аренде, связанные с пандемией Covid-19 (Поправка к МСФО (IFRS) 16)».
Перейдем к обзору следующей поправки по применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» при расчете ожидаемых кредитных убытков по финансовым активам. Наличие сбоев в работе бизнеса может привести к ухудшению кредитного качества кредитных портфелей, также увеличение торговой дебиторской задолженности в результате пандемии может оказать отрицательное влияние на оценку ожидаемых кредитных убытков. В условиях пандемии допущения и критерии, применявшиеся при оценке ожидаемых кредитных убытков, утрачивают актуальность. Оценивать прогнозы рисков, дефолта и увеличения кредитных убытков по исторической информации и прошлым прогнозам больше не имеет смысла.
Например, предоставление кредитных каникул всем заемщикам не означает увеличение кредитного риска по каждому из них. Кредитные каникулы не превращают должника в банкрота, так как ситуация замораживается и риск преодолевается. Малый и средний бизнес настаивают на продлении кредитных каникул, но сдержанная бюджетная политика является ограничителем продления кредитных каникул.
Ожидаемые кредитные убытки (ОКУ) — важное понятие, введенное в МСФО (IFRS) 9. Согласно МСФО (IFRS) 9 ожидаемые кредитные убытки — средневзвешенное по вероятностям дефолта значение возможных кредитных убытков. На микроуровне в краткосрочной перспективе сложно учесть эффекты пандемии в моделях расчета ОКУ, при разработке макроэкономических сценариев их возможно учесть.
Оценка ожидаемых кредитных убытков должна учитывать следующие позиции:
-
непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму;
-
временную стоимость денег;
-
обоснованную и подтверждаемую информацию.
Для организаций упрощенная основа оценки ОКУ — это непредвзятая, взвешенная с учетом вероятности и временной стоимости денег величина. Организации должны собрать максимум информации о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозных экономических условиях и обеспечить прозрачное раскрытие информации о ключевых допущениях и суждениях при оценке ОКУ. Например, банки часто используют наложения или корректировки после применения модели, когда существуют модели, не позволяющие надлежащим образом отразить риски и неопределенность. В свою очередь, если у предприятия есть значительная торговая дебиторская задолженность и прочие дебиторы, чей бизнес и денежные потоки пострадали и, вероятно, еще пострадают от ограничительных мер, следует включить эту прогнозную информацию в оценку ожидаемых кредитных убытков последующих периодов, основываясь на статистических моделях развития сценариев пандемии и ограничительных мер.
Согласно действующему МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» обязательства и активы по текущему налогу за текущий и предыдущий периоды должны оценивать в сумме, которую ожидается уплатить налоговым органам (или возместить), рассчитанной по действующим ставкам налогам или по существу принятых на конец отчетного периода.
В связи с пандемией принят комплекс налоговых мер поддержки организаций. Влияние этих мер подлежит учету и раскрытию при формировании консолидированной финансовой отчетности в части информации учета налогов на прибыль.
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по тем ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде продажи актива или погашения обязательства. Организации должны анализировать изменение ставок налога на прибыль в сторону уменьшения и налогового законодательства по его расчету, планируемое в целях уменьшения последствий пандемии, и определять эти изменения по существу на отчетную дату. Организации должны проводить детальный анализ характеристики налоговых льгот и вычетов, предоставленных государством, для их учета в качестве уменьшения расходов по налогу на прибыль или в качестве государственной субсидии по состоянию на конец отчетного периода.
При отсутствии ясной налоговой трактовки в законодательстве при учете неопределенностей в правилах исчисления налога на прибыль рекомендуем использовать Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 «Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль».
В заключение отметим, что компании по всему миру приспосабливаются к ведению бизнеса в условиях крайней неопределенности и риска, правительства и регулирующие органы выпускают новые законодательные акты, изменения происходят и в области учета по международным стандартам. КМСФО издает поправки изменений к МСФО, призванные снизить негативные экономические последствия пандемии.
В области вопросов аренды упрощается учет изменений договоров аренды, в части учета налога на прибыль детализируется учет налоговых льгот и вычетов, при оценке ожидаемых кредитных убытков корректируется основная модель при невозможности ее пересмотра, обеспечивается прозрачное раскрытие дополнительной информации о ключевых допущениях и суждениях.
Подготовлено по материалам докладов Каращенко В.В., Довлатова Г.П., Мирославской М.Д. на международной научно-практической конференции.
1 Поправки к МСФО (IFRS) 16: уступки по аренде в связи с Covid-19. 08.06.2020 // Веб-сайт АО «БДО Юникон» [Электронный ресурс]. URL: https://www.bdo.ru/insights/ifrs-on-practice/covid-19related-rent-concessions-amendment-to-ifrs-16/.
2 Covid-19-Related Rent Concessions Amendment to IFRS 16 // IFRS Foundation [Электронный ресурс]. URL: https://cdn.ifrs.org/-/media/project/.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь