«Расширенное аудиторское заключение» согласно МСА 701: к чему должны быть готовы аудируемые компании | 30.10.2019

За последние годы сложность финансового учета организаций существенно возросла. В частности, значительно шире применяются суждения, повысились требования к уровню экспертизы при выполнении бухгалтерских оценок, а также возрос уровень неопределенности, с которым приходится сталкиваться при подготовке финансовой отчетности. Кроме того, увеличился объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Несмотря на это, аудиторское заключение, являющееся ключевым документом, отражающим результаты аудита финансовой отчетности, ранее представляло собой стандартный отчет, составленный по принципу соответствия/несоответствия, содержащий минимальный объем информации об аудируемой организации и самом процессе аудита. После мирового финансового кризиса 2007–2008 годов инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности потребовали повысить прозрачность и информативность аудиторского заключения.

В 2015 году по результатам пятилетней работы над проектом по пересмотру аудиторского заключения Комитет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB), опубликовал новые и пересмотренные международные стандарты аудита (МСА). Они в значительной степени изменили содержание и формат аудиторского заключения, а заключения по финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, теперь содержат более подробную информацию о процессе проведения аудита.

РАСПРОСТРАНЕНИЕ РАСШИРЕННОГО АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ В МИРЕ

Во всем мире повышаются требования регулирующих органов к аудиторскому заключению.

ЕС

Европейский союз опубликовал директиву, вносящую поправки в Директиву об обязательном аудите, а также новое постановление в отношении порядка проведения аудита общественно значимых организаций, которое вводит требование о применении расширенного аудиторского заключения. Эти поправки также содержат дополнительные требования к аудитору и Комитету по аудиту, включая ротацию аудиторов, запрет на оказание некоторых услуг, не связанных с аудитом, а также требование по предоставлению аудитором общественно значимых организаций детального отчета Комитету по аудиту.

США

Совет по надзору за аудитом публичных компаний (PCAOB) опубликовал стандарт, содержащий расширенный формат аудиторского заключения, который, среди прочего, предполагает описание ключевых вопросов аудита. Стандарты должны будут применяться к компаниям, зарегистрированным в Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC).

Великобритания

Совет по финансовой отчетности Великобритании (FRC) опубликовал поправки к Кодексу корпоративного управления и стандартам аудита Великобритании, содержащим, среди прочего, расширенное аудиторское заключение, которое должно применяться в отношении компаний, получивших листинг в категории «премиум», начиная с сентября 2013 года. Поправки были положительно приняты всеми заинтересованными сторонами. В связи с изменением аудиторского заключения также были введены новые требования к раскрытию следующей информации:

§   основных суждений и существенных бухгалтерских оценок, сделанных руководством при составлении финансовой отчетности;

§   отчета Комитета по аудиту, посвященного основным вопросам, касающимся подготовки финансовой отчетности, и их решению.

КЛЮЧЕВЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА

Ключевые вопросы аудита — те вопросы, которые с точки зрения аудитора были наиболее существенны для аудита финансовой отчетности за текущий период. Предполагается, что ключевые вопросы аудита должны быть специфичными для аудируемого лица и конкретного аудиторского задания, чтобы обеспечить представление пользователям адекватной и важной информации. В то же время целью включения данного раздела в аудиторское заключение не является предоставление пользователям полного списка всех вопросов, рассмотренных аудитором, поскольку это может привести к снижению ценности такой информации для пользователей.

Пользователи должны быть сконцентрированы на нескольких действительно важных, ключевых аспектах, оказавших влияние на процесс аудита и его результаты. В связи с этим стандарты предусматривают использование подхода, основанного на суждении аудитора, который помогает определить, какие из вопросов, которые были представлены лицам, отвечающим за корпоративное управление аудируемого лица, являются ключевыми. Этот подход был разработан, чтобы помочь аудитору определить вопросы, которые имеют значение для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности, в частности, аспекты, требующие применения существенных или сложных суждений со стороны руководства, а также вопросы, особенно важные для аудитора с точки зрения оценки рисков.

На число ключевых вопросов аудита, отраженных в аудиторском заключении, влияет как сложность организационно-правовой структуры аудируемого лица, особенности его деятельности и внешней среды, так и особенности аудиторского задания.

МСА 701 требует раскрывать следующую информацию в отношении каждого ключевого вопроса аудита:

• причины выделения данного вопроса как ключевого;

• каким образом данный вопрос был рассмотрен в процессе аудита;

• ссылка на соответствующее примечание в финансовой отчетности.

Уровень детализации описания определяется самим аудитором и может сильно различаться в зависимости от особенностей конкретного аудита. IAASB намеренно оставляет этот вопрос на усмотрение аудитора, чтобы избежать стандартных, шаблонных описаний. При этом также предполагается, что описание ключевого вопроса:

§   не заменяет раскрытий, которые требуются в финансовой отчетности в отношении данного вопроса (то есть не содержит описания самой финансовой информации, обоснования бухгалтерских оценок или примененных суждений);

§   не является формой оговорки или описанием ограничения объема выполненных в ходе аудита работ (аудиторские процедуры, выполненные в отношении ключевого вопроса аудита, могут быть достаточными для выражения немодифицированного мнения;

§   если же в результате проведенных процедур были выявлены несоответствия принципам учета или ограничения объема аудита, приводящие к оговорке, то такая оговорка описывается отдельно в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой»);

§   не представляет собой мнения аудитора по отдельному вопросу (как и ранее, аудитор высказывает свое мнение по всей финансовой отчетности в целом).

Описание ключевых вопросов аудита призвано привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к аспектам, наиболее важным с точки зрения аудитора. Оно также является попыткой представить процесс аудита с позиции аудитора.

ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Расширенное обсуждение применения принципа непрерывности деятельности, включая:

• описание обязанностей руководства аудируемого лица и аудитора в отношении рассмотрения вопросов непрерывности деятельности;

• при наличии существенной неопределенности и ее надлежащем раскрытии в финансовой отчетности — включение отдельного раздела в аудиторское заключение (ранее такая информация раскрывалась в разделе «Важные обстоятельства»).

СЕКРЕТЫ «ПРОЧЕЙ ИНФОРМАЦИИ»

Новым для всех является включение раздела в отношении прочей информации, в котором раскрываются обязанности руководства и аудитора в части прочей информации.

В этом разделе:

•  определяется прочая информация, полученная аудитором или получение которой ожидается в будущем (после подписания аудиторского заключения);

• описываются процедуры, выполненные аудитором в отношении прочей информации;

•  делается утверждение о необнаружении случаев противоречия прочей информации данным, раскрытым в финансовой отчетности, или пониманию бизнеса организации аудитором, или дается описание существенных неисправленных искажений.

Такой раздел должен быть включен в аудиторское заключение в следующих случаях:

• для организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, — если аудитором была получена прочая информация или получение такой информации ожидается после подписания аудиторского заключения;

•   для прочих организаций — если аудитором была получена вся или часть прочей информации.

КАКИМ ОБРАЗОМ МСА 701 ВЛИЯЕТ НА КОМПАНИИ

Встречи аудитора с Комитетом по аудиту и руководством должны быть более интенсивными и происходить на более ранней стадии проведения аудита. Поскольку аудиторское заключение должно содержать описание ключевых вопросов аудита и соответствующих аудиторских процедур, проект аудиторского заключения должен направляться руководству компании и ее Комитету по аудиту как можно раньше, чтобы дать представление о том, что будет отражено в заключении, а также позволить обсудить процедуры, выполненные аудитором в отношении ключевых вопросов, включая их достаточность и адекватность.

Комитет по аудиту должен заранее проверить раскрытия в финансовой отчетности и годовом отчете организации, включая раскрытие информации о непрерывности деятельности (даже при наличии неопределенности, не являющейся значительной) — насколько адекватно и полно они раскрывают информацию о ключевых вопросах аудита, а также необходимо ли раскрытие дополнительной информации по этим аспектам, помимо данных, которые в обязательном порядке должны раскрываться в соответствии с требованиями к составлению финансовой отчетности.

Комитет по аудиту должен регулярно оценивать независимость аудитора, включая предварительное одобрение неаудиторских услуг, оказываемых аудитором, и анализ состава услуг, оказываемых другими аудиторскими организациями.

Дополнительные процедуры, проводимые Комитетом по аудиту в отношении прочей информации: определение состава прочей информации, сроков ее подготовки и предоставления аудитору, а также анализ документов, включаемых в прочую информацию, на предмет соответствия данным, представленным в финансовой отчетности.

СЛОЖНОСТИ ПЕРВОГО ПРИМЕНЕНИЯ

Аудитору и аудируемым организациям, возможно, придется столкнуться с некоторыми трудностями при переходе на МСА. В частности, определение ключевых вопросов аудита может вызвать ряд затруднений, в особенности, если информация по этим вопросам не раскрывается в финансовой отчетности. Описание ключевых вопросов аудита в краткой, но понятной форме также может представлять сложности на первых этапах. В большинстве случаев изменения в процедуре подготовки аудиторского заключения могут привести к увеличению временных затрат аудитора и повлиять на сроки проведения аудита, поскольку процесс создания текста заключения и его согласования с руководством и Комитетом по аудиту аудируемой организации теперь будет занимать гораздо больше времени.

В связи с этим особенно важно вовлечение руководства и Комитета по аудиту в процесс аудита на более ранних этапах.