Практические аспекты применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» |
Под бизнесом сегодня все чаще понимают не только операционную деятельность по извлечению прибыли от основной специализации, но и сложную совокупность различных процессов, которые направлены на максимально эффективную работу компании. Аренда для многих компаний — это инструмент повышения собственной продуктивности, способ ведения дел, позволяющий использовать доступные ресурсы с наибольшей пользой для бизнеса. Для того чтобы закрепить отвечающие современным реалиям правила отражения операций аренды в отчетности по МСФО и стандартизировать отношения между арендаторами и арендодателями на любых международных рынках, был разработан новый подход к учету аренды, закрепленный в стандарте МСФО (IFRS) 16.
Основная задача нового положения, как и многих других международных стандартов, — формирование наиболее прозрачного и показывающего адекватное раскрытие активов и обязательств бухгалтерского баланса, что достигается отражением на балансе арендуемых активов, постоянно участвующих в бизнесе организации. В связи с этим новый стандарт может вызвать ряд проблем у компаний, которые он затрагивает, поскольку вносит огромные изменения в учет аренды у арендатора. Так, например, согласно МСФО (IFRS) 16 изменилось даже само понятие аренды: теперь необходимо определять, идентифицирован ли актив и переходит ли право на контроль его использования по договору аренды, чего не было в старых правилах. Как правило, большинство новых МСФО при первом применении требуют от отчитывающихся компаний своего ретроспективного применения и пересчета сравнительных данных предыдущих периодов в соответствии с требованиями новых стандартов. Однако данный документ содержит ряд исключений и упрощений практического характера, которые могут облегчить отчитывающимся компаниям переход на новый порядок учета. Рассмотрим эти проблемы, последствия перехода, а также способы, позволяющие смягчить переход на IFRS 16.
В международной практике вопросам учета аренды уделяется существенное внимание среди практикующих бухгалтеров. Как отмечает ряд экспертов, только одних стандартов по бухгалтерскому учету аренды было выпущено и опубликовано в общей сложности несколько десятков. В частности, к ним относятся: МСФО (IAS) 17 «Аренда» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
МСФО (IFRS) 16 «Аренда» вступил в силу с 1 января 2019 г. и пришел на смену МСФО (IAS) 17 «Аренда». Данный стандарт кардинально изменил порядок учета операций по аренде как у арендаторов, так и у арендодателей, что, в свою очередь, без сомнения, скажется на финансовой отчетности компаний. Согласно принципам МСФО (IAS) 17 арендаторы своей финансовой отчетности по стандартам МСФО отражали только активы, полученные в финансовую аренду. В новом стандарте МСФО (IFRS) 16 указано, что арендаторы обязаны признавать практически все арендованные средства в своей отчетности.
Ранее же МСФО (IAS) 17 позволял классифицировать арендаторам аренду как финансовую либо как операционную.
Если аренда классифицировалась как операционная (операционный лизинг), то арендаторы не отражали на балансе ни активов, ни обязательств — только арендные платежи в качестве расхода в составе прибыли или убытка.
Но в некоторых ситуациях операционная аренда не аннулировалась и продолжала действовать в долгосрочной перспективе, и поэтому она фактически представляла собой обязательство (и актив) для арендаторов. Это обязательство было скрыто от пользователей финансовой отчетности, поскольку она не была представлена нигде.
Новый стандарт МСФО (IFRS) 16 устраняет это несоответствие и предписывает учитывать большинство договоров аренды на балансе.
В МСФО (IFRS) 16 появилось новое определение аренды. Оно весьма похоже на старое определение в IAS 17, однако различия все же есть. Это означает, что если ранее некоторые договоры учитывали как аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», то можно учитывать их тем же образом и по новому стандарту, хотя методология учета может измениться.
Следует сказать о том, что в МСФО (IFRS) 16 есть исключения и перечислены договоры аренды, к которым данный документ не применим, например:
-
договоры аренды, касающиеся использования и/или разведки полезных ископаемых, природного газа, нефтепродуктов и пр.;
-
если у арендатора в договоре аренды в части предмета договора выступают биологические активы;
-
концессионные соглашения о предоставлении услуг;
-
предоставляемые арендодателем лицензии на интеллектуальную собственность;
-
в части предоставления прав арендатора на патенты, кинофильмы или видеозаписи по лицензионным соглашениям.
Кроме того, стоит обратить внимание на то, что стандартом предусмотрены также практического характера исключения, например:
1. Аренда сроком до 12 месяцев (краткосрочная). Данную особенность следует использовать по классам арендуемых активов. Для использования этой льготы следует точно определить продолжительность аренды. Но необходимо учесть и то, предусмотрена ли договором аренды возможность продления, а также есть ли уверенность в том, что арендатор использует свое право на продление на новый срок аренды. Следовательно, арендодатель не сможет без проведенного анализа отнести договор к краткосрочной аренде лишь по сроку заключения до 12 месяцев. Также, если в договоре предусмотрено право выкупа арендуемого актива, даже со сроком 11 месяцев, этот договор не будет считаться краткосрочным.
2. Объекты аренды с незначительной стоимостью (приблизительно 5 000 долларов США), к примеру: персональные компьютеры, мобильные телефоны и планшеты, офисная мебель. Данное исключение следует рассматривать в каждом конкретном случае отдельно.
Немаловажным фактом является и то, что стоимость актива по договору аренды следует считать по аналогичной стоимости с новым активом. То есть нельзя принимать для расчета возраст имущества, предоставляемого в аренду. Вывод о невысокой стоимости арендуемого актива производят на абсолютной основе. Дорогостоящий новый актив не может подпадать под критерии актива с невысокой стоимостью. Например, нельзя считать договор аренды автомобиля договором с низкой стоимостью актива.
Также организации в случае заключения договора аренды необходимо учесть, относятся ли отдельные его компоненты или же договор в целом к договору аренды. Поскольку в соответствии со стандартом IFRS 16, в случае если по договору аренды предусмотрено право контролировать эксплуатацию определенного актива в течение срока действия арендных обязательств в обмен за плату, такой договор в целом или его компоненты относятся к договору аренды.
Стоит упомянуть, в частности, о том, что в договоре аренды период времени допустимо рассматривать по объемам эксплуатирования актива, находящегося в аренде. К примеру, количественная характеристика товара или готовой продукции, которая будет изготовлена (произведена) эксплуатированием единицы оборудования. Стандарт IFRS 16 содержит описание, позволяющее идентифицировать, содержит договор аренду или нет.
Рассмотрим идентификацию актива в соответствии с требованиями МСФО (IFRS 16).
Как правило, арендуемый объект прямо прописан в договоре. Например, в договоре будет точно указан номер, модель и марка автотранспортного средства, а также его идентификационный номер. При этом, если в договоре аренды указан непосредственно передаваемый актив, арендатор не может его использовать, если у арендодателя в течение срока использования актива есть право поменять актив. Данное право будет существенным при выполнении ряда условий, таких как:
а) у арендодателя есть, по сути, возможность поменять актив в период действия договора. Например, арендатор не может помешать поменять актив, а арендодатель обладает свободным доступом к другим схожим активам либо арендодатель сможет заменить объект договора в течение приемлемого срока;
б) арендодатель получит экономическую выгоду от использования права своего при перемене объекта договора аренды (то есть ожидаемая экономическая выгода превысит затраты при перемене актива). Например, актив располагается в здании клиента или на удаленном расстоянии от поставщика актива, стоимость замены объекта аренды может превысить планируемую выгоду для поставщика. Стоит сказать о том, что существенное право арендодателя на замену не вытекает, если этого требует ремонт, техническое обслуживание или модернизация актива, также не будет правом, если актив подлежит замене в случае, когда он не работает должным образом.
Если в договорных отношениях сложно определить, обладает ли арендодатель серьезными правами на замену, клиент должен исходить из того, что не является существенным любое право на замену.
Рассмотрим конкретный пример. Предприниматель, предоставляющий услуги кафетерия, подписывает договор с администрацией железнодорожного вокзала на аренду помещения в здании вокзала сроком на два года.
В договоре приведена только площадь предоставляемого места. Кроме того, место может располагаться на любой пассажирской платформе железнодорожного вокзала. Администрация имеет право в любое время в течение срока действия договора поменять расположение места, сдаваемого в аренду. Расходы на перемещение несущественны для администрации: предприниматель использует киоск, который можно легко перевезти. В здании железнодорожного вокзала есть достаточное количество пассажирских платформ, которые соответствуют требованиям, указанным в договоре.
В данном примере договор не содержит аренды. Поскольку площадь арендуемой пассажирской платформы указана в договоре, нет идентифицированного объекта арендных отношений. Договором предусмотрено, что администрация вокзала имеет право заменить место расположения кафетерия, потому что:
-
есть практическая возможность сделать это: все платформы вокзала соответствуют условиям договора;
-
администрация получит экономическую выгоду от изменения местоположения кафетерия. Расходы будут несущественными. При этом администрация получает выгоду от перемены места за счет рационального использования зоны тех или иных пассажирских платформ.
Для того чтобы осуществлять контроль за использованием актива, арендатору необходимо иметь право на получение экономических выгод от эксплуатирования объекта аренды на протяжении всего срока действия договора, к примеру, за счет субаренды.
Также необходимо принять во внимание и условия эксплуатации актива в рамках поля действия договора аренды. Например, если договор аренды автотранспортного средства ограничивает его эксплуатацию конкретным районом, то арендатор рассчитывает экономические выгоды от использования этого актива только на этой конкретной территории. Если договором предусмотрено, что грузовик может эксплуатироваться только с 18.00 часов до 6.00 часов, арендатор оценивает экономическую выгоду непосредственно за указанное время использования.
Практика, регулирующая арендные правоотношения, предусматривает также условия выплат в составе арендных платежей, полученных от эксплуатации объекта аренды, части денежных средств. К примеру, процент от продаж при эксплуатировании торговых площадей. Данные условия не устанавливают того, что клиент не получает от использования данных торговых площадей преимущественно все экономические выгоды.
Предусмотрено право определения способа эксплуатирования актива в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16.
Арендатор самостоятельно может определять, с какой целью и как эксплуатировать арендный актив, если договором предусмотрена цель эксплуатирования объекта договора, а также способ его использования в течение действия договора. Так, арендатор может определять:
-
режим работы производственного оборудования;
-
количество произведенной продукции;
-
ассортимент товаров, а также тип продукции, выпускаемым активом;
-
место выпускаемых товаров, продукции или оказываемых услуг. Например, логистика грузового транспорта.
Права, ограниченные техническим обслуживанием арендованного объекта или его эксплуатацией, не дают права поменять цель использования объекта и способ его использования.
Если договорные ограничения или характер арендуемого объекта показывают, что решения о возможности использования данного объекта договора аренды принимаются заранее, то считается, что договор содержит аренду в следующих случаях:
-
арендатору дано право использовать актив или устанавливать способ использования объекта аренды другими лицами на протяжении всего срока действия эксплуатирования актива. При этом арендодатель не может менять правила использования актива;
-
арендатор спланировал актив или его конкретные аспекты так, что это обуславливает, каким образом и с какой целью будет эксплуатироваться объект аренды на протяжении всего срока его использования.
К данной позиции относятся активы:
-
объекты, требующие крупных затрат на переподготовку для иных целей;
-
узкопрофильные, технически и технологически сложные активы;
-
объекты, использование которых ограничено в соответствии с требованиями закона или правил.
Далее рассмотрим требования, предъявляемые к указанию сроков аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16.
Организация должна определить срок аренды, если сам по себе договор содержит признаки аренды или является по сути таковым. Срок аренды исчисляется со дня начала аренды, то есть когда объект аренды становится доступным для эксплуатации арендатором и содержит в себе в том числе периоды без арендной платы. Исходя из сказанного, срок аренды включает:
-
моменты, предусматривающие опцион на продление аренды, при этом есть существенная уверенность в том, что поставщик исполнит данный опцион;
-
моменты, предусматривающие опцион на прекращение аренды, при этом есть существенная уверенность в том, что поставщик не исполнит данный опцион;
-
период, в котором ни арендатор, ни арендодатель не имеют права расторгнуть договор аренды, так называемый неотменяемый период, который устанавливается договором.
Договорные отношения в части аренды практически всегда содержат в себе условия о возможности продления или расторжения договора. Арендатору необходимо теперь при определении срока аренды оценить возможность использования данного опциона. В том числе необходимо учесть такие моменты, как:
-
сумма переменных платежей (штраф за досрочное расторжение договора аренды);
-
сумма платежей за арендованный объект в любой дополнительный период;
-
расходы, связанные с прекращением договора (расходы на возвращение объекта аренды, представительские расходы, расходы на переговоры и пр.);
-
существенное улучшение актива, которое, как предполагается, должно принести существенную выгоду для поставщика;
-
условия опционов, которые возможно выполнить после дополнительных периодов (опцион на покупку, позволяющие его выполнить в конце периода продления по ставке ниже рыночной).
Арендодатель также должен учитывать статистические данные по вероятности применения опциона арендатором, используя прошлый опыт в отношении аналогичных арендных активов. Рассмотрим пример по вышеописанным требованиям в части срока аренды. Организация подписала соглашение об аренде производственного цеха на пять лет. Соглашение предусматривает пункт о продлении аренды еще на тот же срок, то есть на пять лет. Предоставлен опцион на продление аренды на рыночных условиях, однако в начале действия соглашения у организации нет экономических выгод для реализации данного опциона. В начале действия соглашения об аренде организация сделала ремонт производственного цеха и в фирменном стиле оформила входную группу в цех. Срок полезного использования произведенных улучшений составляет восемь лет.
В связи с этим организации необходимо определить, имеют ли данные улучшения арендованного цеха существенную экономическую выгоду в конце первых пяти лет аренды. Если ответ будет утвердительным, то это означает, что у организации присутствует существенная экономическая ценность для исполнения опциона, связанного с продлением аренды.
Проанализируем порядок отражения фактов хозяйственной деятельности по аренде у арендодателя и арендатора.
Арендатор должен признать актив, когда у него возник контроль актива и появилось обязательство выплаты возмещения. В этот момент согласно МСФО 16 целесообразно провести первоначальную оценку для получения объективного экономического прогноза по данному активу. Вместе с этим арендатор должен оценить суммарные расходы во всех совокупных модификациях относительно получения, обслуживания и возврата данного актива, а также суммировать возможные риски от потери актива или его преждевременного выбытия по вине арендатора.
За первичным признанием арендатор производит оценку обязательств по аренде с учетом всех возникающих по соглашению платежей за арендуемый актив и проводит регулярную переоценку потенциала от использования актива и собственных обязательств по аренде:
-
в отчете о финансовом положении арендатор раскрывает сведения относительно активов, которые находятся в подконтрольном использовании, и по обязательствам, которые возникли и исполняются компанией по таким договорам;
-
в отчете о прибыли и убытках арендатор отражает амортизационные расходы на актив, процентные расходы на обязательства по аренде в качестве компоненты финансовых затрат;
-
в отчете о движении денежных средств, согласно IFRS 16, компания-арендатор отражает все транши, совершенные в области договоров аренды по основным суммам и процентам к ним, а также совершенные платежи по краткосрочной аренде и оборудованию с низкой стоимостью.
Одним из ключевых нововведений стандарта МСФО 16 «Аренда» можно назвать серьезное расширение требований относительно раскрытия информации. Такой подход, по мнению многих экономистов, позволит финансовой отчетности дать своим пользователям больше качественной информации относительно эффективности бизнеса рассматриваемого предприятия и продуктивности его сделок. Для реализации данной задачи стандартом МСФО 16 предусмотрено включение в отчетность следующих финансовых условий касательно имеющихся у компании договоров аренды:
- все расходы, включая амортизационные выплаты, расходы по краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью;
-
доходы от субаренды; процентные расходы на обязательства аренды;
-
данные по общему ДП по аренде;
-
данные балансовой стоимости активов;
-
размеры прибыли и убытков от операций продажи с обратной арендой.
Совокупность указанных выше сведений, метрик и аналитического подхода к оценке арендных отношений позволит максимально полно представить себе бизнес-арендатора, размер его обязательств и перспективный прогноз его продуктивности от использования актива.
СТОРОНА АРЕНДОДАТЕЛЯ — КЛЮЧЕВЫЕ АСПЕКТЫ СТАНДАРТА
Согласно стандарту МСФО (IFRS) 16 арендодатель изначально обязан классифицировать аренду в своем управленческом и финансовом учете на операционную или финансовую.
Финансовая аренда в учете арендодателя является по своей сути дебиторской задолженностью в сумме, равной инвестициям в объект аренды, но отличается тем, что в этом случае передаются практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. В связи с тем, что соглашение финансовой аренды полностью отнимает у арендодателя права на все риски и выгоды от владения активом, выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода арендодателя от этого экономического действия.
Операционная аренда признается как доходная статья, которая генерирует положительный cash flow на протяжении всего срока арендного соглашения. Арендодатель должен раскрывать в своей отчетности подкрепленные данными из соглашений прогнозные значения будущих платежей, которые станут доходом компании. Все затраты по активу, включая его ввод и передачу, будут считаться расходами и отражаться в соответствующих разделах отчетности, согласно стандарту МСФО 16. Сами активы, которые сданы в операционную аренду, будут включены в отчет о финансовом положении компании арендодателя. Идентично с требованиями для арендаторов стандарт IFRS 16 предъявляет больше требований к раскрытию информации и для арендодателей. Ключевой особенностью в вопросах раскрытия сведений арендодателями является необходимость уточнения в примечаниях существенной информации, которая поможет оценить степень влияния операционных сделок по аренде на бизнес компании в части финансового положения, денежных потоков и экономической эффективности.
В заключение отметим, что изменение стандартом ряда подходов заставит многие компании также изменить определенные внутренние процессы и переформатировать учетную систему для обеспечения наибольшей продуктивности. Требования стандарта, вне зависимости от времени возникновения соглашения, будут ретроспективно распространяться на любые договоры, которые по своим комбинированным или отдельным характеристикам будут признаны как договоры аренды. Арендодатели не должны вносить корректировки в данные прошлых периодов и могут начать применение нового стандарта только для договоров, возникающих после даты вступления стандарта в силу.
Арендаторам следует произвести корректировки по всем договорам аренды с признанием суммарного эффекта от первоначального применения стандарта без пересмотра сопоставимых данных.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь