МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: влияние введенных во время пандемии поправок на финансовые результаты предприятий | 29.04.2023

В статье рассматривается поправка «Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19» к стандарту МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Анализируется содержание поправки и дается оценка процесса ее введения Советом по МСФО. Описывается влияние поправки на финансовую отчетность. Выявлена закономерность между экономическим эффектом от поправки и финансовыми результатами. Анализ влияния введенной поправки на финансовую отчетность показал, что поправка не была ощутимо полезна для крупных компаний, но могла потенциально помочь средним и меньшим по размеру предприятиям.

Начавшаяся в 2020 году пандемия оказала серьезное влияние на многие отрасли экономики. Некоторые виды деятельности можно было относительно безболезненно перевести в дистанционный формат, например, продажа товаров или предоставление услуг по образованию, в то время как другие виды деятельности такой возможности не имели. И одной из основных проблем, с которой столкнулось большинство организаций в начале пандемии, — это обязанность платить по договорам аренды, не получая при этом доход. В частности, площади, арендуемые предприятиями для розничной торговли, часто простаивали, и такие предприятия оказывались в затруднительном положении. Реакция бизнеса на так называемые «ковидные ограничения» до сих пор является дискуссионным вопросом, равно как и отражение фактов хозяйственной жизни, связанных с пандемией, в отчетности компаний.

Большое количество компаний готовит отчетность по МСФО. Пандемия COVID-19 является беспрецедентным событием, и потому некоторые бухгалтерские практики, используемые для описания финансового состояния предприятия, оказались неудобными и слишком трудоемкими. В связи с этим Совет по МСФО выпустил поправки к стандартам, направленные на разрешение данной проблемы.

Как уже отмечалось ранее, компании, которые использовали в своей деятельности арендованные помещения, значительно пострадали. Так, экономическая деятельность по розничной торговле непродовольственными товарами была включена в перечень отраслей, в наибольшей степени пострадавших в результате распространения новой коронавирусной инфекции. В связи с этим представляется разумным сконцентрироваться непосредственно на исследовании МСФО (IFRS) 16 «Аренда», рассмотрев отражение в отчетах хозяйственной деятельности организаций, чье нормальное функционирование подразумевает аренду значительных площадей.

В настоящее время исследователями активно проводится анализ стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и изучается влияние пандемии на отчетность компаний. В целом анализируется ряд факторов, среди которых — пандемия, влияющих на бухгалтерский учет. В исследовании описывается реагирование бизнеса и регуляторов на данный кризис, подчеркивается проблема учета в связи с принципом непрерывности деятельности и проблема принятия решений в условиях высокой неопределенности. Также обращаем внимание на изменении сроков представления отчетности.

Расходы компаний из-за пандемии меняются, в частности, увеличиваются расходы, которых не было до пандемии, и накладные расходы в связи с полной или частичной остановкой деятельности организаций. Эксперты также выделяют области учета, на которые влияет пандемия, такие как договоры с покупателями и договоры аренды. По договорам с покупателями возникают затруднения в связи с прекращением деятельности некоторых организаций, то есть могут разрываться цепочки поставок. Компаниям необходимо раскрывать информацию о влияния данного кризиса максимально детально, чтобы инвесторы могли получать полное представление о состоянии организации.

Исследователи I. Ul Haq, T.A. Arshi проанализировали влияние пандемии на отчетность и предложили внести изменения в структуру представления отчетности через внесение поправок в МСФО (IAS) 1. Например, в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы, связанные непосредственно с пандемией, авторы предложили выделить в отдельный блок. По их мнению, это позволит повысить прозрачность информации для всех стейкхолдеров.

Говоря непосредственно о раскрытии информации о влиянии пандемии на результаты деятельности организации, эксперты на основе анализа выборки отчетностей компаний делают вывод, что такая информация раскрывается, но качество раскрытия достаточно низкое. При изучении вопроса раскрытия расходов, связанных с пандемией, оказалось, что только небольшое число компаний раскрывают данные расходы.

Наша цель в рамках этой статьи:

§   определить, была ли полезна для компаний введенная поправка к стандарту МСФО (IFRS) 16 «Аренда»;

§   показать, как практика применения стандартов сопоставляется с существующими МСФО, так как это является актуальным для компаний при ведении учета, особенно когда есть необходимость в использовании профессионального суждения.

Кроме того, выводы работы могут быть интересны с точки зрения дискурса при дальнейшей разработке стандартов, в частности, в сложных экономических условиях.

Для выполнения цели исследования были поставлены задачи, которые можно разделить на два блока. Первый блок включает в себя рассмотрение непосредственно поправки и процесса ее введения. Второй блок состоит из анализа отчетности компаний, которые применили поправку.

Для достижения поставленных целей отчетность компаний была найдена на официальных сайтах компаний в открытом доступе, а также в справочно-аналитической системе по компаниям СПАРК (РФ). Для оценки эффективности введенной поправки в стандарт были изучены финансовые отчетности на раскрытие и на представленные финансовые результаты. Компании были выбраны из рейтинга «Эксперт-400» 2021 года от делового аналитического издания «Эксперт» (РФ).

Одной из ключевых задач данной работы является поиск ответа на вопрос, насколько своевременно и эффективно отреагировал Совет МСФО на изменившуюся экономическую обстановку в критических условиях пандемии. Анализ процедуры внесения поправок и соотнесение даты начала распространения COVID-19 с датой выпуска поправки показывает, что реакция была достаточно быстрой. Оборотная сторона высокой скорости принятия решений заключается в том, что внесенные поправки могут быть не вполне эффективными, и есть вероятность возникновения необходимости вносить их снова. По мнению авторов, Совет по МСФО в целом смог найти баланс между этими двумя сторонами, оперативно отреагировав на существующие запросы со стороны составителей отчетности.

Кроме того, в связи с появлением ситуаций (пусть и чрезвычайных), при которых необходимо введение поправок в существующие стандарты, встает вопрос об эффективности и, что не менее важно, универсальности стандартов МСФО. Данное качество является ключевым для создания единого языка финансовой отчетности, который бы снижал затраты на представление отчетности. Вполне очевидно, что если язык постоянно меняется, то пользоваться им затруднительно, а если данные изменения являются вынужденными, то он неэффективен. Однако на примере стандарта МСФО (IFRS) 16 можно продемонстрировать, что внесение поправок является частью процедуры введения в действие новых стандартов.

Предпосылки появления поправок к существующему стандарту лаконично прописаны в предварительном проекте поправок (exposure draft), выпущенном в апреле 2020 года. Так, в нем указано, что «Совет по МСФО был проинформирован о том, что многие арендодатели по всему миру предоставили или, как ожидается, предоставят льготы по арендной плате арендаторам в связи с пандемией COVID-19. Такие льготы особенно распространены при аренде торговой недвижимости и в некоторых случаях поощряются или требуются правительственными органами. Арендные льготы включают в себя арендные каникулы или снижение арендной платы на определенный период времени, за которым, возможно, последует увеличение арендной платы в последующие периоды».

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» содержит требования, определяющие порядок учета изменений в арендных платежах, включая арендные уступки. Однако применение этих требований к потенциально большому объему арендных платежей, связанных с COVID-19, на практике затруднительно. В предварительном проекте поправок указано, что «арендаторы отмечают потенциальные трудности в нынешних условиях при оценке того, являются ли связанные с COVID-19 уступки арендной платы модификацией аренды, а в отношении последних возникают трудности при применении требуемых норм учета». Совет предоставил практическое упрощение, позволяющее облегчить составление отчетности по МСФО во время пандемии.

Кратко поправки можно описать следующим образом. 28 мая 2020 г. Советом была выпущена поправка к МСФО (IFRS) 16 «Аренда» — «Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19». Предусматривается освобождение от применения некоторых требований МСФО (IFRS) 16 для арендаторов в части учета модификаций договоров аренды. Согласно добавленному пункту 46А в качестве упрощения практического характера можно не анализировать, является ли уступка по аренде, предоставленная арендодателем в связи с пандемией COVID-19, модификацией договора аренды. Принимая такое решение, арендатор учитывает изменения арендных платежей по процедуре стандарта без модификации договора. Добавленный пункт 46В указывает, что использовать упрощение возможно для уступок, являющихся прямым следствием пандемии COVID-19, и если:

§   пересмотренная сумма возмещения за аренду становится не больше суммы возмещения, которая была до возникновения уступки;

§   изменяемые платежи, обычно уменьшаемые, подлежат оплате до 30 июня 2021 г. (в версии от 2020 года; и до 30 июня 2022 г. в версии от 2021 года);

§   отсутствуют другие существенные изменения условий договора аренды.

Данная поправка применяется в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 июня 2020 г. В то же время возможно досрочное применение.

Далее представлены результаты анализа отчетности по МСФО на предмет применения данной поправки. На первый взгляд, кажется, что данная поправка не может являться серьезной помощью компаниям, оказавшимся в затруднительном положении в связи с пандемией. Для проверки данного предположения была проанализирована финансовая отчетность за 2020 год 129 компаний (табл. 1). Компании были выбраны из списка «Эксперт-400» 2021 года от делового аналитического издания «Эксперт» (РФ) по принципу наличия в открытом доступе отчетности по МСФО. В выборку попали компании из различных отраслей. Из 129 крупнейших компаний 18 компаний не применили поправку, 82 компании указали, что поправка не имела влияния на отчетность. Присутствуют 20 компаний, в отчетности которых нет упоминания поправки в стандарте МСФО (IFRS) 16 об аренде, и 3 компании, у которых есть упоминание поправки, но оценка влияния не завершена. Также в выборке присутствует один случай, когда пандемия COVID-19 не оказала существенного влияния на деятельность организации. Таким образом, лишь 5 компаний из рассматриваемых применили поправку, что составило 3,9 % от всех анализируемых компаний. При этом стоит отметить, что 2 из них количественно влияние не раскрывают.

Таблица 1

Сводная таблица по анализируемым компаниям

(Составлена авторами)

Возможные причины подобной «редкости» применения поправки могут быть различны. По всей видимости, одна из причин связана с тем, что анализируемые компании являются крупными и имеют достаточные ресурсы для ведения «более сложной» бухгалтерии и могут справиться с ведением учета даже в кризисной ситуации пандемии. Другой причиной могут быть особенности страны: возможно, некоторые компании решили «не рисковать» и не стали вводить новую поправку, практики применения которой еще нет.

Анализируемые 129 компаний принадлежат к разным отраслям экономики. Не исключено, что для многих компаний данная поправка не имеет значения, поскольку у предприятий в таких отраслях, как аграрная или машиностроительная, не так много арендуемых помещений. Три компании, которые подробно раскрыли влияние поправки, принадлежат отрасли ритейла и используют в своей деятельности большое количество арендуемых помещений, и некоторым пришлось их закрыть во время локдауна. При этом компании не могли расторгнуть договоры аренды без существенных потерь и штрафов для себя, а также сдать арендуемые площади в субаренду. Разброс в размерах рассматриваемых предприятий не дает сделать вывод, что определенному типу компаний отрасли ритейла поправка была полезна. Из 129 компаний указанные 5 компаний, которые применили поправку, можно назвать, скорее, исключениями. Также заметим, что довольно много торговых точек не закрывалось во время пандемии, так как данные компании торгуют продуктами первой необходимости.

Подводя промежуточный итог, стоит отметить, что пока нельзя утверждать, что поправка не принесла никаких облегчений для работы предприятий. Единственный обоснованный вывод, который может быть сделан, заключается в том, что для крупных компаний эффект поправки к стандарту по аренде МСФО (IFRS) 16 практически не наблюдался. Для оценки влияния поправки для большего количества компаний с охватом более мелких предприятий необходимо проводить дополнительное исследование. Однако следует добавить, что результативность подобного исследования ставится под вопрос, так как такие компании обычно не публикуют отчетность МСФО, следовательно, к ним поправка может быть не применима вовсе.

Для дальнейшего изучения влияния поправки МСФО (IFRS) 16 была проанализирована отчетность трех компаний, которые подробно раскрывают влияние поправки на свою отчетность. Говоря непосредственно о логике раскрытия влияния, стоит отметить, что она примерно одинакова, эффект отражен через «отрицательные» переменные платежи. В отчетности указано, что организации была предоставлена возможность уменьшить фиксированные арендные платежи. Это снижение в примечаниях представлено как «отрицательные» переменные платежи на конкретную сумму, уменьшающие строку «Коммерческие, общехозяйственные и административные расходы» в отчете о прибылях и убытках. Ранее эффект от получения скидки подлежал бы отражению в составе модификации активов в форме права пользования (уменьшение строки баланса: «Активы в форме права пользования») и обязательств по аренде (уменьшение строки баланса: долгосрочные и краткосрочные «Обязательства по аренде»). В отчетности другого предприятия информация отражена в целом похожая, но отдельно отмечается, что организация уменьшила балансовую стоимость обязательств по аренде на сумму предоставленных уступок.

У третьего предприятия представлен несколько иной подход к раскрытию влияния поправки. Так, в консолидированном отчете о совокупном доходе уменьшение арендных платежей в результате предоставления уступок по аренде, связанных с пандемией COVID-19, отражено как увеличение прочего дохода. При этом в консолидированном отчете о финансовом положении изменение было отражено как уменьшение обязательства по аренде. Также организация раскрывает способ расчета данного уменьшения, оно было рассчитано как разница между балансовой стоимостью обязательства по аренде перед предоставлением уступок и приведенной стоимостью будущих арендных платежей (с учетом предоставленных уступок), дисконтированной с использованием первоначальной ставки дисконтирования.

Сводная количественная информация по трем компаниям представлена в табл. 2. Компании похожи по доле активов в форме права пользования во внеоборотных активах, что указывает на схожесть моделей ведения деятельности, но различаются по практически всем остальным параметрам.

Таблица 2

Сравнение влияния дохода от уступок по аренде по трем компаниям, 2020 год

(Составлена авторами)

Можно видеть, что чем больше размер выручки компании, тем больше размер дохода от уступок. По всей видимости, это связано с прямой зависимостью количества помещений, арендуемых компанией, от ее размера. Однако доля доходов от уступок в сумме всех активов в форме права пользования, а также их доля в объеме выручки и доля в объеме прибыли до налогообложения уменьшается с ростом размера компании. Это может говорить о действительной незначительности поправки. У компаний примерно одинаковый уровень использования арендованных объектов, о чем говорит схожая доля активов в форме права пользования. Стоит отметить, что в случае если поправка к стандарту была бы одинаково полезной для всех компаний, то и доля доходов от уступок должна была бы быть тоже на одинаковом уровне. Такая же тенденция наблюдается у данных по влиянию уступок на прибыль до налогообложения. Следует уточнить, что для подсчета данного показателя была рассчитана прибыль без применения уступок, которая была сопоставлена с прибылью с уступками. Заметим, что чем меньше размер компании, тем большее влияние на прибыль до налогообложения оказывают признанные доходы от уступок. То есть складывается впечатление, что поправка может быть действительно не важна для крупных компаний, но могла бы быть принципиальна для малых предприятий. Тем не менее, стоит понимать, что обоснованных выводов на основании лишь трех компаний делать нельзя, а существующая зависимость может быть объяснена особенностями активов в форме права пользования каждой из компаний.

Выводы

В целом поправка представляет собой упрощение учета предоставленных арендатору арендных каникул и снижение арендной платы во время пандемии. Стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» был выпущен недавно, и потому вносимые в него поправки ожидаемы. В то же время исследование показало, что Совет по МСФО внес поправку достаточно быстро, отреагировав на возникшие кризисные обстоятельства.

Анализ практики применения поправки показал следующее. Компании, применившие поправку, можно считать, скорее, исключениями. Из компаний, применивших поправку, большинство принадлежит отрасли ритейла.

Три компании из отрасли ритейла, которые применили поправку и количественно раскрыли ее влияние, имеют похожую логику представления информации. Две компании отразили эффект через «отрицательные» переменные платежи, которые уменьшают строку «Коммерческие, общехозяйственные и административные расходы» в отчете о прибылях и убытках. Третья компания раскрыла влияние поправки через увеличение прочего дохода. Некоторые компании также указали в балансе уменьшение обязательств по аренде.

Исследование влияния поправки на финансовые результаты показало, что доля доходов от уступок по аренде в объеме выручки компании уменьшается с ростом размера компании. Это указывает на незначительную полезность поправки. В то же время было замечено, что чем меньше размер компании, тем большее влияние на прибыль до налогообложения оказывают признанные доходы от уступок. Это может говорить о том, что поправка может быть не важна для крупных компаний, но принципиальна для малых предприятий.

Предположение о возможном эффекте для компаний меньшего размера опирается на ограниченное исследование, которое невозможно расширить в связи с малым числом средних и малых компаний, публикующих отчетность по МСФО. Для полноценной оценки эффекта для меньших компаний необходимо проводить дополнительное исследование с включением зарубежных компаний. В процессе исследования был также сформулирован следующий вопрос: если поправка в МСФО (IFRS) 16 «Аренда» была направлена на улучшение нового стандарта, то неясно, почему лишь пандемия смогла указать на существующий недочет.