Оценочные резервы, условные обязательства и активы в корпоративной отчетности компаний | 29.06.2021

Рассмотрим методологию и рекомендации по учету оценочных резервов, условных обязательств и условных активов для компаний реального сектора экономики на основе исследования. Основными мотивами для статьи являются величины резервов, условных обязательств и активов, раскрываемых в финансовой отчетности компаний реального сектора экономики, как факторов риска при принятии инвестиционных решений.

ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Существенное повышение роли стратегического планирования в управленческом учете в современных условиях предопределяет активизацию инвестиционной деятельности менеджмента компаний и отдельных внешних инвесторов в подходах к выбору объектов инвестирования с точки зрения ретроспективного анализа финансовой отчетности компаний, основанной на транспарентных данных, с целью принятия наиболее благоприятных инвестиционных решений. Важнейшей составляющей динамичного развития любой экономической системы в современных условиях выступает стратегическое управление инвестиционной деятельностью.

Современные представления об инвестиционной привлекательности основываются на ретроспективном анализе финансовой отчетности объекта инвестирования и прогнозе его будущей деятельности. Восприятие данных величин пользователями регулярно изменяется. Анализ финансовой отчетности следует рассматривать не только как количественную оценку хозяйственной деятельности объекта исследования, но и как качественную характеристику положения дел, а значит, и как возможность изменить развитие деятельности в целом. Речь идет о том, что не всегда для достижения цели инвесторам следует избегать рисков. Во многих случаях недостаточно выявить возможные риски и оценить их влияние на бизнес, более эффективным является рациональное поведение по учету данных величин — детальная качественная оценка в ходе анализа. В связи с этим возникает проблема выбора принятия инвестиционных решений на основе количественной или качественной оценки данных финансовой отчетности для отдельных компаний и экономики страны в целом.

Роль анализа финансовой отчетности

В свете резко обострившихся экономических кризисов в настоящее время особую актуальность приобретает задача детального анализа финансовой отчетности.

В этом смысле особый интерес представляет анализ финансовой отчетности при принятии инвестиционных решений в разрезе оценочных резервов, условных обязательств и активов, который позволяет заинтересованным лицам дифференцировать и оценить возможные риски, связанные с будущими обязательствами объекта инвестирования, возникающими в результате событий, произошедших в прошлом, что позволит пользователям сохранить и существенно укрепить собственный капитал, а также позиции на рынке.

Существуют различные направления исследований в данной области, но отсутствует закрепленная нормативными правовыми актами детальная методика по учету оценочных резервов, условных обязательств и активов, что существенно затрудняет количественную и качественную оценку рассматриваемых величин заинтересованными лицами, а значит, инвесторам представляется сложным получить достаточное представление о возможных рисках, связанных с хозяйственной деятельностью объекта инвестирования. Эта проблема особенно характерна для крупных компаний.

Анализ финансовой отчетности включает в себя несколько аспектов, в том числе анализ основных статей баланса и расчетных величин, что позволяет детально охарактеризовать финансовое положение компании. Анализ контрарных регулирующих счетов является неотъемлемой частью анализа данных финансовой отчетности.

Важнейшими субъектами анализа финансовой отчетности являются инвесторы. Несмотря на то, что финансовый анализ не дает точных ответов на все вопросы заинтересованных лиц, результаты такого рода анализа позволяют субъектам рассматриваемого процесса принимать подготовленные решения, основанные на оценке текущего положения дел компании и предыдущих результатах, а также на перспективах будущего развития. Существуют различные подходы к проведению анализа инвестиционной привлекательности.

Анализ порядка учета оценочных резервов, условных обязательств и активов в МСФО и ГААП позволил сделать вывод об отсутствии жесткой нормативной регламентации условных величин. При этом принципиальным является то, что внешние пользователи при принятии инвестиционных решений не могут опираться на отдельно указанные данные о рисках, обозначенные в примечаниях к бухгалтерской отчетности в произвольной форме, а должны оценивать всю рисковую ситуацию объекта инвестирования через анализ финансовой отчетности.

Автором предложено расширить спектр раскрываемой информации по оценочным резервам, условным обязательствам и активам в рамках нормативного правового регулирования процесса составления бухгалтерской отчетности. Такое расширение даст заинтересованным лицам дополнительную основу разделить объекты риска и выбрать возможные стратегии поведения. При этом процесс составления бухгалтерской финансовой и бухгалтерской управленческой отчетности усложнится, однако полученные результаты будут иметь более широкую и актуальную область применения.

Таким образом, предложенные рекомендации по учету оценочных резервов, условных обязательств и условных активов позволят инвесторам более детально моделировать рисковую среду и определять состояние компании при реализации различных стратегий. Заинтересованные лица смогут определить такой объект инвестирования, который будет наилучшим образом соответствовать представлению инвесторов о соотношении получаемого положительного эффекта и риска, связанного с принятием решения.

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО подчеркивается, что «существенность, скорее всего, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Согласно различным субъективным подходам, применяемым к определению критериев существенности, представляется сложным сделать однозначный вывод о значимости количественных данных оценочных величин относительно рассмотренных показателей финансовой отчетности. Однако качественная информация об оценочных и условных величинах необходима инвесторам для принятия корректных инвестиционных решений с целью минимизации рисков.

Таким образом, происходит несоответствие количественных данных о резервах, представленных на основании субъективного мнения экспертов, и неколичественной информации об оценочных обязательствах, необходимой для принятия качественных инвестиционных решений. Так, например, данные об обязательствах, вытекающих из заключенных организацией договоров, не начатых исполнением, не отражаются в ее бухгалтерской отчетности, что существенно сужает границы ее информативности.

Финансовая отчетность должна обеспечивать настоящих и потенциальных инвесторов, кредиторов, а также других пользователей информацией, полезной для принятия ими обоснованных инвестиционных, кредитных и других подобных решений. Таким образом, достоверность и надежность финансовой информации, которая раскрывается в бухгалтерской отчетности, определяет качество принятых инвестиционных и управленческих решений по данной отчетности. Однако на практике нередко данные финансовой отчетности искажаются, снижается уровень транспарентности, а значит, речь идет о принятии рисковых решений. Отраженная проблема давно обсуждается ведущими экономистами и бухгалтерами.

ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Одно из основных требований ведения бухгалтерского учета — «осмотрительность» — выступает основанием к формированию резервов, условных обязательств и активов в бухгалтерском учете. Кроме того, формирование оценочных резервов тесно связано с понятием «справедливая стоимость» из МСФО, что указывает на большую вероятность признания в бухгалтерском учете расходов/обязательств, чем возможность доходов и активов.

МСФО (IAS) 37, US-GAAP ASC 450 и US-GAAP ASC 460 определяют порядок признания, оценки, требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой отчетности, а также порядок бухгалтерского учета.

Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:

• организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное (фактическое, традиционное) обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

•  вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;

•  сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37).

К первому критерию признания относятся условия обременительных договоров, нормы законодательства и судебные решения в случае юридического обязательства, а также сложившаяся деятельность компании, учетная политика, стратегические и текущие заявления руководства компании, опубликованная политика компании и прочие заявления, демонстрирующие пользователям намерение компании взять на себя то или иное обязательство.

Вторым критерием признания является объективно подтвержденная вероятность возникновения обязательства (то есть вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды). Если вероятность оценивается как незначительная, то резерв не создается, а информация о данном обязательстве указывается в примечаниях. Однако стоит учитывать, что если компания имеет ряд аналогичных незначительных обязательств, на которые в отдельном порядке не должен быть создан резерв, тогда такие обязательства рассматриваются и оцениваются всем классом.

Третьим критерием признания является надежность оценки резерва. Специалисты отмечают, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненная опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 42 МСФО (IAS) 37 для достижения наилучшей оценки величины резерва (оценочного обязательства) необходимо учитывать риски и неопределенность как внешние, так и внутренние, которые могут повлиять на деятельность компании, придерживаясь принципа осмотрительности.

При оценке значений резервов (оценочных обязательств) учитываются не все возможные факторы. Не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьим лицам.

Условные резервы

Условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не выполняется хотя бы один из критериев признания, рассмотренных ранее. В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 под условным обязательством понимаются:

•  возможные обязательства, являющиеся следствием событий, произошедших в прошлом, наличие которых будет обоснованно только после наступления будущего события, возникновение которого неопределенно и не полностью контролируемо компанией;

• существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, не признаваемые в связи с невозможностью их надежно оценить или незначительной вероятностью выбытия экономических ресурсов.

Условные активы являются возможными активами, исходящими из прошлых событий, однако существование которых подтверждается только неопределенным будущим событием, которое не контролируется компанией (п. 10 MCФО (IAS) 37).

Условные активы признаются в финансовой отчетности лишь в том случае, если приток экономических выгод фактически предопределен и является высоко вероятным.

Рассматривая регулирование признания резервов в международных стандартах финансовой отчетности, особое внимание необходимо уделить таким понятиям, как «прошлое событие», «будущий отток экономических выгод (ресурсов)» и «имеющееся обязательство (обязанность)», так как финансовая отчетность ретроспективно отражает финансовое положение компании на конец рассматриваемого отчетного периода и не отражает возможное состояние компании в будущем. В связи с этим резервы не могут быть признаны в отношении затрат, которые в будущем придется понести для обеспечения деятельности.

Резервы (IAS 37) существенно отличаются от других обязательств, несмотря на то, что часто оценочные обязательства не представляются отдельно, а учитываются в составе других категорий, таких как дебиторская и кредиторская задолженность.

Резерв должен признаваться только в тех случаях, в которых: у предприятия есть юридическое или конклюдентное обязательство в результате прошлого события; урегулирование обязательства, вероятно, потребует выбытия ресурсов, соответственно — снижения экономических выгод; представляется возможным провести надежную оценку величины рассматриваемого обязательства. Однако стоит учитывать, что в редких случаях в финансовой отчетности может быть отражено обязательство, которое не признано как условное обязательство в связи с невозможностью получить надежную оценку.

В широком смысле резервы — это условные величины. Их сущность заключается в неопределенности срока и величины. Рассматриваемая условность выражается в невозможности признать актив или обязательство, так как их наличие будет обусловлено будущим событием, которое не определено компанией и не подконтрольно ей. Так как условные обязательства и активы не признаются в финансовой отчетности, то в примечаниях раскрывается краткая информация: расчетная оценка влияния на финансовый результат, признаки неопределенности величины и сроков выбытия ресурсов и возможность возмещения.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Юридическое обязательство (IАS 37) «проистекает из прямо определенных и подразумеваемых условий договора, законодательства и иных правовых норм».

Конклюдентное обязательство (IАS 37) — «обусловленное сложившейся практикой, возникает в результате действий компании, продемонстрировавших сторонним организациям, что последняя берет на себя определенные обязательства (сложившаяся практика, опубликованная учетная политика или конкретное текущее заявление), а также в результате действий, вследствие которых у других сторон возникли обоснованные ожидания об исполнении принятой компанией обязанности».

Таким образом, широкое определение к резерву в МСФО связано с преобладанием экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, то есть «имеющееся обязательство» является более полным определением, чем «юридическая обязанность», которая выступает в виде следствия требований, вытекающих из условий договора или законодательства.

МСФО (IАS) 37 предлагают общий подход к определению физического смысла условных обязательств / активов, однако IАS 37 трактует рассматриваемое понятие несколько шире.

Стандарт ГААП ASC 450 устанавливает основные требования к учету и раскрытию информации об убытках и доходах по резервам, условным активам и обязательствам. Оценочный убыток от потери по условным обязательствам признается, если существует вероятность того, что актив был обесценен или обязательства были понесены на отчетную дату, а сумма убытка может быть корректно оценена. Убытки по условным обязательствам, которые не удовлетворяют указанным критериям признания, вероятно, должны быть раскрыты в финансовой отчетности, в то время как доходы по условным обязательствам обычно не отражаются в финансовой отчетности, так как это будет признавать доходы до того, как они реализуются.

Согласно ОПБУ США и МСФО ASC 450, и IAS 37 соответственно являются основными источниками предписаний к учету на случай возникновения резервов, условных активов и обязательств. В таблице приведены отличия ASC 450 и  IAS 37, не учитывая различия между ОПБУ США и МСФО в отношении учета вопросов, рассматриваемых в других разделах учета.

Раскрытие резервов включает в себя следующую информацию: общую характеристику и ожидаемые сроки выбытия/ожидаемого возмещения экономических ресурсов, указание на неопределенность величин и сроков выбытия, балансовую стоимость обязательства в динамике, использованные и неиспользованные суммы резерва, а также приращение существующих резервов, в том числе дисконтированной суммы с результатом изменений.

Таблица

Сравнение US-GAAP ASC 450 и IFRS (IAS) 37 в части резервов, условных активов/обязательств

Объект сравнения	US-GAAP ASC 450	IFRS (IAS) 37
Применение	ASC 450 применяется к обесцениванию активов	IAS 37 не применяется к обесцениванию активов
Терминология	Три категории: • возможные (оцененные) убытки (потери выгод) по обязательствам (признается в качестве оценочного обязательства); • непредвиденный убыток (потеря выгоды), который не признается в качестве обязательства; • условная выгода	Три категории: • резерв; • условное обязательство; • условный актив
Признание условных обязательств/активов/резервов	Условия начисления убытка: • возможность обесценивания актива; • возможность признания обязательства (юридически). «Возможность» определяется как вероятность, что является более высоким порогом, чем «более вероятно, чем нет»	Одним из условий для признания условных активов/обязательств является то, что существует возможность будущего оттока ресурсов (потери экономических выгод), которая потребуется для погашения обязательств. «Возможность» определяется как «более вероятно, чем нет»
Измерение условных потерь/резервов — диапазон оценок	Если из диапазона оценок никакая из оценок не является наиболее вероятной, то для измерения величины условного обязательства используется минимальная оценка из диапазона	Если из диапазона оценок никакая из оценок не является наиболее вероятной, то для измерения величины условного обязательства используется средняя оценка из диапазона
Измерение условных потерь/резервов — дисконтирование	Дисконтирование разрешается только тогда, когда сроки соответствующих денежных потоков фиксируются или надежно определены	Дисконтирование требуется, если эффект дисконтирования является существенным
Восстановление условных потерь (возмещение расходов)	Увеличение условных обязательств (учет риска), связанных с восстановлением условных убытков признается, когда восстановление считается вероятным	Ожидаемое возмещение другими сторонами признается только тогда, когда практически не возникает сомнений, что возмещение будет получено
Обременительные контракты	Убытки по подтвержденным обременительным договорам, как правило, не признаются	Если предприятие имеет обременительный контракт (например, операционная аренда), то текущие обязательства по договору должны быть признаны в качестве задолженности
Раскрытие значимой (существенной) информации	Освобождение от раскрытия существенной информации, которая в том числе может нанести ущерб компании, не допускается	В очень редких случаях, если раскрытие определенной информации может нанести ущерб позициям компании в споре с другими сторонами, эта информация не должна быть раскрыта. Тем не менее компания должна раскрыть информацию о характере спора, а также причины нераскрытия

Что касается МСФО, то компании в произвольной интерпретации указывают оценочные обязательства в разделах «Краткосрочные обязательства» и «Долгосрочные обязательства», и также не обязаны раскрывать структуру оценочных обязательств.

РАСКРЫТИЕ ОТЧЕТНОСТИ

Раскрытие условных обязательств и условных активов напрямую зависит от вероятности выбытия экономических ресурсов и получения экономических выгод компанией в будущем в результате событий, произошедших в прошлом.

В примечаниях к отчетности по МСФО раскрывается расчетная оценка влияния оценочных величин на финансовый результат, указание на неопределенность сумм и величин вероятного выбытия ресурсов или возможных возмещений рассматриваемых величин. Например, раскрытию подлежат судебные иски, приток или отток экономических ресурсов которых зависит от наступления будущего события, возникновение которого неопределенно и не полностью контролируемо компанией. Кроме того, стоит учесть тот факт, что условные обязательства и активы, которые являются незначительными по своей природе, следует проверить на имеющиеся у организации близкие по характеру прочие условные обязательства/активы. В таком случае в примечаниях раскрывается сумма вида резервов. Классическим примером отражения группы резервов является представление в отчетности информации о гарантийных обязательствах по различным видам товаров.

Если в бухгалтерской отчетности невозможно отразить ту или иную информацию об условных величинах по причине неосуществимости с практической точки зрения, необходимо указать данный факт в примечаниях. Например, «на данный момент еще не сложилась практика применения новых правил, в силу этого последствия любых споров с налоговыми органами в отношении примененных цен не могут быть надежно оценены, однако они могут оказать существенное влияние на финансовые результаты и деятельность Общества».

Стоит отметить, что организации могут не раскрывать оценочные и условные величины в исключительных обстоятельствах, при которых факт раскрытия может причинить серьезный урон компании в ходе судебных разбирательств на предмет оценочных и условных величин, в таком случае следует дать общую характеристику спору.

ВЛИЯНИЕ ДАННЫХ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВАХ

Можно сделать вывод о значимости влияния данных об оценочных резервах, условных обязательствах и активах на оценку финансового результата компаний, а также выявить несколько аспектов учета оценочных и условных величин по МСФО.

Во-первых, при принятии инвестиционных решений необходимо обращать внимание не только на количественные показатели финансовой отчетности, но и на качественные. В примечаниях к бухгалтерской отчетности по МСФО компании имеют право отражать информацию о резервах в произвольной интерпретации, однако согласно IAS 37 организации не обязаны раскрывать в примечаниях структуру резервов, что усложняет анализ инвестиционной привлекательности объекта инвестирования.

Во-вторых, в отчетности по МСФО в структуре пассивов не представляется возможным выявить оценочные обязательства, не обращаясь к примечаниям к корпоративной финансовой отчетности, если эта информация раскрыта в примечаниях. Данный аспект показывает возможность достаточно гибкого отражения статей баланса согласно МСФО, в отличие от национальных правил.

В-третьих, в примечаниях к отчетности, составленной по МСФО, раскрывается информация об условных активах и обязательствах в недостаточном для инвестиционного анализа объеме. Если существует минимальный риск наступления какого-либо события, которое может привести к формированию условного обязательства или условного актива, то компания не раскрывает данную информацию об условных обязательствах и условных активах, в то время как инвесторам необходимо оценить реальную картину не только экономического, но и социального положения дел компании.

В-четвертых, согласно стандартам компании не обязаны раскрывать способ расчета оценочных и условных величин, однако данная информация необходима пользователям для оценки рисковой среды.

КАК УЛУЧШИТЬ КАЧЕСТВО ДАННЫХ ФИНОТЧЕТНОСТИ?

В связи с рассмотренными аспектами учета резервов, условных обязательств и активов предложены следующие рекомендации по улучшению качества данных финансовой отчетности компаний по МСФО в части представляемой информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах.

1. Инвесторам было бы полезно иметь детальное представление о резервах компании. Этот факт обусловливает необходимость раскрытия структуры оценочных обязательств в примечаниях к финансовой отчетности. Речь идет о разграничении резервов по группам, выделении оценочных обязательств, связанных с социальной стороной деятельности компаний. Отдельное внимание стоит уделять резервам, имеющим отношение к реструктуризации организаций из промышленного сектора экономики. Кроме того, в последнее время особый интерес представляет человеческий капитал в разрезе оценочных и условных величин, раскрытых в отчетности.

2. Представляется актуальным выделить резервы в отдельную статью в структуре пассивов консолидированной финансовой отчетности для повышения прозрачности отчетности. Гибкое отражение статей баланса согласно МСФО позволяет отражать резервы в составе краткосрочной/долгосрочной кредиторской задолженности в зависимости от сроков исполнения рассматриваемых обязательств, что усложняет для пользователей финансовый анализ. Раскрытие информации об оценочных обязательствах в МСФО строго не регламентировано, в связи с чем затрудняется процесс анализа финансового положения объекта инвестирования, опираясь на финансовую отчетность, составленную по МСФО.

Например, коэффициенты, в расчете которых за базу берется кредиторская задолженность, могут быть некорректно истолкованы пользователями, так как стандарты МСФО не запрещают раскрытие оценочных обязательств в составе кредиторской задолженности, что усложняет процесс принятия инвестиционных решений.

3. Рекомендуется отражать в отчетности все возможные угрозы и выгоды, которые могут возникнуть у компаний, в произвольной интерпретации в примечаниях к отчетности. Речь идет не только о качественной, но и о количественной оценке. Должны быть раскрыты суммы и суть всех судебных исков, а также оценка вероятности наступления событий, если существует возможность оценки вероятности наступления данных событий, вне зависимости от того, считают ли внутренние эксперты данные факты существенными или нет.

Например, крупная международная компания приобрела площадку для строительства нового офиса в историческом центре города, однако общественность выступила категорически против застройки, настаивая на возведении объекта социально-культурного назначения (парка).

Данная ситуация вызвала огромный общественный резонанс, правозащитники подали иск против застройки, призывая руководство действовать согласно политике компании в области охраны окружающей среды и культурного наследия. Эксперты организации провели оценку рассматриваемого иска и пришли к выводу, что отрицательный для компании исход дела маловероятен, а затраты на судебное разбирательство незначительны. Таким образом, информация о данном иске не была раскрыта в приложениях к финансовой отчетности компании, однако инвесторам компании весьма интересна позиция руководства по поводу социальной ответственности организации, в том числе поддержке экологических проектов, а также культуры и искусства. В данном случае инвесторам было бы полезно увидеть информацию описательного характера, а также оценку, если она возможна, по данному иску, так как данная ситуация может напрямую повлиять на репутацию компании.

4. Следует отражать порядок расчета размера оценочных обязательств, ставки дисконтирования, используемой при расчете долгосрочных (более 12 месяцев) оценочных обязательств или при расчете оценочных обязательств, имеющих высокий валютный риск. Данная оценка производится на основе опыта агентов, признающих хозяйственные операции, фиксируя правила в учетной политике, а также с помощью независимых экспертов. Кроме того, компаниям, которые не обязаны признавать оценочные обязательства согласно национальному законодательству, также было бы полезно отражать данный факт в учетной политике и в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

 

Статья подготовлена с применением перевода с английского языка методики, опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2018. Т. 21. № 1. С. 86-102. URL: https://doi.org/10.24891/ia.21.1.86. English.