Оценка и аудит нефинансовых активов в условиях применения МСФО |
Улучшение качества финансовых отчетов и применение справедливой стоимости при оценке нефинансовых активов — широко обсуждаемые вопросы на международном уровне.
В статье представлены методы оценки стоимости активов, обоснована необходимость расширения сфер применения справедливой стоимости и сформулированы новые задачи аудита оценки нефинансовых активов.
Применение МСФО направлено на обеспечение открытости, прозрачности и сопоставимости показателей финансовых отчетов, что в свою очередь способствует формированию информационной базы для анализа эффективности функционирования предприятий, повышению уровня доверия к отчетам широкого круга пользователей, а также улучшает качество расчетов прогнозных показателей развития субъектов хозяйствования и макроэкономических показателей по экономике в целом.
Общеизвестно, что финансовая отчетность, в частности баланс (отчет о финансовом состоянии по МСФО), представляет собой источник важнейшей информации как для внутренних, так и для внешних пользователей. Многие управленческие решения принимаются собственниками и потенциальными инвесторами, финансовыми учреждениями, контрагентами, а в некоторых случаях и менеджерами исходя из анализа отчетных данных.
Тезис о том, что от качества подготовленной и представленной в финансовом отчете информации зависит возможность принятия правильных и эффективных управленческих решений, не требует доказательств. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что применяемые при его составлении виды, методы и способы оценки стоимости активов являются исключительно важными.
В Беларуси преобладал принцип исторической (фактической) себестоимости, в соответствии с которым приоритетной признана оценка активов предприятий, исходя из затрат на их производство и приобретение. Вместе с тем допускаются и иные методы оценки.
От предпочтения того или иного варианта применяемых методов оценки активов зависят и стоимость имущества, отраженная в балансе, и финансовый результат, а в ряде случаев и размер начисленных налогов. Следует отметить, что в отечественной практике чаще применяется именно историческая себестоимость, несмотря на то, что о ее преимуществах и недостатках много лет идут дискуссии.
С целью определения уровня достоверности финансовой отчетности, составленной с соблюдением принципа исторической себестоимости, проводились различные исследования данных, анализировались стоимостные показатели, характеризующие процесс реформирования собственности, сопоставлялась величина стоимости имущества, определенная профессиональными оценщиками (экспертная, рыночная), с остаточной стоимостью этого же имущества по регионам, по видам экономической деятельности.
Результаты исследований позволили сформулировать выводы о невозможности принятия эффективных решений на основе данных, сформированных по балансовой стоимости, поскольку она существенно ниже оценочной. Так, в период активной приватизации (1993–2000 гг.) рыночная стоимость превышала балансовую в несколько раз, в диапазоне от 1,2 до 8,6 раза по различным отраслям народного хозяйства.
Кроме того, отмечено, что в крупных городах (наших индустриальных центрах), представляющих собой привлекательный для развития промышленности и бизнеса регион, разница между рыночной и остаточной стоимостью выше, нежели в городах с низким развитием транспортной инфраструктуры, промышленности и с незначительной численностью населения. Это объясняется тем, что экспертами подобные факторы учитываются при определении оценочной стоимости имущества.
Характерными, на наш взгляд, являются выявленные зависимости отклонения разницы в оценках по видам экономической деятельности:
§ стоимость незавершенного строительства, отраженная в балансе, в десятки раз ниже рыночной;
§ наиболее привлекательными оказались предприятия торговли — рыночная стоимость их имущества более чем в 3 раза превысила балансовую;
§ предприятия промышленности имели рыночную стоимость почти на 50 % выше балансовой;
§ наименьшие отклонения отмечены в сельском хозяйстве.
Проведенное исследование подтверждает мысль о том, что традиционные балансовые теории не всегда могут быть базой для формирования актуальной информации при принятии разного рода решений как внутренними, так и внешними пользователями.
Эксперты указывают на недостатки информационной базы, созданной на основе исторической стоимости. По их мнению, недостатки связаны со «старением» исторической стоимости, обусловленным изменениями курса валюты, динамикой рыночной конъюнктуры, научно-техническим прогрессом. Неадекватность применения этой стоимости при оценке активов даже в условиях стабильной экономической ситуации в стране становится очевидной в течение нескольких лет с момента признания активов. Срабатывает так называемый парадокс Бурнисьена: чем дольше существует фирма — тем менее реальны ее отчетные данные. По мнению профессиональных оценщиков, предприятия, с момента создания которых прошло более 10 лет, требуют полной переоценки активов с целью обеспечения достоверности информации об их стоимости в финансовой отчетности.
В наибольшей степени потребностям рыночной экономики соответствует метод оценки по справедливой стоимости, на что указывает изучение возможных способов переоценки. При этом частота переоценок зависит от колебаний справедливой стоимости активов.
В МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости», принятом Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board) в июле 2012 года, справедливая стоимость определена как рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. Также указывается, что эта цена может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки. Однако по некоторым активам и обязательствам наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация могут отсутствовать. Тем не менее цель оценки справедливой стоимости — определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях.
Нормы МСФО (IAS) 13 широко обсуждаются и критикуются приверженцами оценки по исторической стоимости из-за опасений обязательного применения справедливой стоимости ко всем объектам учета. На наш взгляд, детальное описание особенностей и методик определения справедливой стоимости, представленных в отдельном документе, положительно влияет на качество подготовленной информации о стоимости имущества хозяйствующих субъектов. Вместе с тем считаем обоснованной существующую точку зрения, что полный уход от оценки по исторической стоимости в некоторых случаях может привести к потере связи с фактически понесенными затратами, имеющими документальное подтверждение, к невозможности анализа и контроля за стоимостью активов ретроспективно.
Являясь сторонниками смешанного подхода к применению оценок в учетной практике, считаем необходимым исключить оценку по исторической стоимости из принципов составления финансовой отчетности, отраженных в законодательстве.
Рассматривая перспективы применения справедливой стоимости, следует отметить следующие ее преимущества:
§ отражает реальную стоимость активов, соответствующую их рыночной цене, позволяет повысить уровень информативности финансовой отчетности;
§ позволяет определить потребность в средствах для последующего обновления нефинансовых активов;
§ влияет на формирование реальной себестоимости продукции, а значит, и конечного результата деятельности;
§ обеспечивает информацией при принятии решений о получении кредитов под залог имущества;
§ является базовой оценкой при страховании отдельных активов;
§ систематическая переоценка нефинансовых активов бюджетных учреждений уменьшит возможность махинаций при определении стоимости имущества при приватизации, продаже, передаче имущества в аренду и т. д.
Считаем целесообразным рекомендовать предприятиям проведение переоценки нефинансовых активов с учетом особенностей их состава и вида деятельности, если справедливая стоимость существенно отличается от балансовой — ежегодно, при небольших колебаниях стоимости — 1 раз в 3–5 лет. На наш взгляд, следует также проводить переоценку запасов в связи с изменениями рыночной конъюнктуры.
Определение справедливой стоимости объектов учета повсеместно осуществляется с привлечением профессиональных оценщиков. Так, согласно главе 5 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь», проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным:
§ при продаже в процессе конкурсного производства имущества лица, признанного экономически несостоятельным или банкротом, для определения начальной цены этого имущества на публичных торгах. Оценивается стоимость имущества, выставляемого на торги;
§ при предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору (за исключением межбанковского кредитного договора) залога имущества, кроме денежных средств. Оценивается стоимость имущества, передаваемого в залог;
§ при внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица. Оценивается стоимость вносимого в уставный фонд неденежного вклада;
§ при совершении сделки, предусматривающей отчуждение государственного имущества, либо сделки, которая может повлечь отчуждение государственного имущества, кроме имущества, относимого к оборотным активам юридических лиц государственной формы собственности. Оценивается стоимость соответствующего имущества, подлежащего отчуждению;
§ при возмездном приобретении Республикой Беларусь, ее административно-территориальной единицей, юридическим лицом государственной формы собственности недвижимого имущества. Оценивается стоимость приобретаемого имущества;
§ в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Обязательная оценка может быть внутренней или независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка стоимости должна быть только независимой.
Как видим, перечень ситуаций, требующих обязательного привлечения профессионального оценщика, достаточно широк, к тому же охватывает значительное число операций с государственным имуществом.
Необходимо отметить, что в последние годы прослеживается устойчивая тенденция конвергенции стандартов не только в сфере бухгалтерского учета и аудита, но и в сфере оценки. Этот процесс вызван усложнением и ускорением инноваций в деловой практике и обостряется возрастающими потребностями в достоверной и полной информации для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.
Изменения требований МСФО и международных стандартов аудита (МСА) обусловили необходимость поиска взаимопонимания между профессиональными бухгалтерами, аудиторами и оценщиками. Сотрудничество между аудиторами и оценщиками при работе со стандартами финансовой отчетности позволяет обеспечить уверенность в надежности информации, поданной в финансовых отчетах хозяйствующих субъектов.
Международным советом по стандартам оценки было разработано практическое руководство для профессиональных оценщиков «Роль профессионального оценщика в процессе аудита», которое тоже закрепило тезис о гармонизации МСФО, МСА и МСО в части проведения работ профессиональными оценщиками, которые могут быть привлечены: а) к оказанию помощи в оценке отдельных активов и обязательств при составлении отчетности хозяйствующим субъектом либо б) в качестве эксперта при проведении аудита финансовых отчетов.
Однако среди профессиональных оценщиков бытует мнение, что тесное взаимодействие с клиентом, будь то аудитор или хозяйствующий субъект, может угрожать их независимости и объективности. Однако Международный совет по стандартам оценки не поддерживает эту точку зрения, аргументируя свою позицию тем, что и оценщик, и аудитор обязаны предоставлять независимые отчеты, за объективность которых они несут ответственность не только перед заказчиком, но и перед обществом в целом. При этом эффективное взаимодействие аудитора и оценщика построено на понимании таких аспектов, как:
§ виды информации, которую аудитор может запросить или обсудить с профессиональным оценщиком;
§ факторы, существенно влияющие на то, будет ли работа профессионального оценщика адекватной целям аудита;
§ оценка, которую аудитор должен дать профессиональной работе оценщика.
Консенсус по указанным вопросам позволит осуществить оценку и аудит более эффективно, т. е. с меньшими затратами времени и ресурсов достичь желаемого результата.
Более серьезную проблему, на наш взгляд, представляет требование МСФО (IAS) 13 при определении справедливой стоимости учитывать способность участника рынка генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив наилучшим и наиболее эффективным образом. Считаем, что эта норма требует постоянных дополнительных исследований и обмена практическим опытом как со стороны оценщиков, так и со стороны бухгалтеров и аудиторов. Возможным решением проблемы может стать разработка методических рекомендаций для аудиторов государственного и коммерческого секторов с приведением конкретных примеров, учитывающих национальное законодательство и сложившуюся практику.
Следует отметить, что в соответствии с международными стандартами привлечение к оценке активов профессиональных оценщиков не снимает ответственности с аудиторов за представленные ими отчеты о достоверности финансовой отчетности. Поэтому перед сообществом аудиторов возникает достаточно серьезная задача детального изучения методик проведения оценки, анализа эффективности способов использования, а также определения выходной цены активов.
Дальнейшее увеличение числа субъектов, применяющих в учетной практике справедливую стоимость, окажет влияние на укрепление взаимосвязи между бухгалтерами, аудиторами и профессиональными оценщиками как при проведении непосредственно оценки нефинансовых активов, так и при разработке методического инструментария для анализа эффективности возможных вариантов использования таких активов в будущем.
Результативность такого взаимодействия напрямую зависит от обеспечения надлежащего уровня квалификации бухгалтеров, оценщиков и аудиторов, возможности их профессионального роста, обмена лучшим международным опытом.
Подкрепление законодательных требований обязательной оценки введением жесткой ответственности за нарушение действующих норм стандартов учета, аудита и оценки и кодексов этики позволит осуществлять эффективный контроль со стороны профессиональных сообществ и государственных органов.
Подводя итог, отметим, что перспективы развития оценки и аудита стоимости нефинансовых активов состоят в необходимости дальнейшей разработки образовательных стандартов, сближения требований национального законодательства с нормами соответствующих международных документов, поддержки этого процесса в профессиональных кругах, что позволит удовлетворить возрастающие информационные потребности пользователей финансовых отчетов.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь
