Исследование аудитором признания, оценки и раскрытия объектов бухгалтерского учета в финансовой отчетности |
Рассмотрим критерии, на основе которых руководство аудируемого лица признает, оценивает и раскрывает элементы финансовой отчетности, а также методику подтверждения соблюдения условий, при которых должны признаваться и отражаться в отчетности элементы финансовой отчетности.
Финансовый кризис диктует повышенные требования к достоверности финансовой отчетности. Решение поставленных задач возможно путем проведения аудита.
В МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 15) раскрыта суть требования по достоверному представлению в финансовой отчетности финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств: «Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в Концепции». Отчетность отображает влияние на финансовое положение операций и прочих событий, объединенных в крупные классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Данные крупные классы операций и прочих событий определены как элементы финансовой отчетности. Следовательно, исходя из требований международных норм в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, аудитор при подтверждении достоверности последней исследует элементы финансовой отчетности.
В международных стандартах аудита при интерпретации утверждений руководства аудируемого лица (предпосылок составления бухгалтерской отчетности) не используется термин «объекты бухгалтерского учета», речь идет о финансовой отчетности: утверждения (Аssеrtions) — прямо выраженные или иные представления руководства, содержащиеся в финансовой отчетности и используемые аудитором для анализа различных категорий потенциально возможных искажений.
Для аудитора принципиальным является правильно определить критерии, на основе которых руководство аудируемого лица признает, оценивает и раскрывает элементы финансовой отчетности. В Концептуальных основах финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting) признание определяется как процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о финансовых результатах объектов, удовлетворяющих определению элемента финансовой отчетности и соответствующих критериям признания. С позиции цели аудита целесообразно выделить два компонента признания элементов финансовой отчетности: условия признания и процесс признания. Для соблюдения условия признания необходимо удостовериться в соответствии объекта как определению элемента финансовой отчетности, так и критериям признания. Процесс признания подразумевает выполнение следующих действий: во-первых, вербальное описание объекта; во-вторых, оценку в денежной сумме; в-третьих, включение объекта в итоговые показатели бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах.
Схематически подход к признанию элементов финансовой отчетности проиллюстрирован на рисунке.
Рисунок. Компоненты признания элементов финансовой отчетности
Существует модель признания финансовых обязательств в финансовой отчетности: «на первом этапе осуществляется идентификация объекта бухгалтерского наблюдения в качестве элемента финансовой отчетности — обязательства. Затем устанавливается наличие признаков финансового обязательства (правовая основа, срочность, денежное измерение, пассивный характер). Обязательства, не соответствующие указанным критериям, признаются нефинансовыми и не подлежат признанию в финансовой отчетности».
Для исследования сущности элементов финансовой отчетности обратимся к положениям Концептуальных основ финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting). Согласно п. 4.4 данного регламента элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и собственный капитал. Актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Обязательство является существующей обязанностью организации, возникающей в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. Собственный капитал — это остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств.
Сравнительная характеристика трактовок элементов финансовой отчетности и их признания в международных регулятивах приведена в таблице.
Таблица
Элементы финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами
Признак |
МСФО |
Перечень элементов, характеризующих финансовое положение |
Активы, обязательства, капитал |
Признание элементов финансовой отчетности |
Существует вероятность получения или утраты экономических выгод, стоимость объекта может быть надежно измерена |
Оценка элементов финансовой отчетности |
Фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость |
Перечень элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия |
Доходы, расходы |
Признание доходов и расходов |
Определяются критериями признания элементов финансовой отчетности расходов |
Оценка доходов и расходов |
Определяется правилами оценки элементов финансовой отчетности |
К элементам финансовой отчетности, определяющим результаты финансово-хозяйственной деятельности, относятся доходы и расходы. Согласно п. 4.25 Концептуальных основ финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting):
-
доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами участников капитала;
-
расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или списания активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала.
Все элементы финансовой отчетности, за исключением собственного капитала, определяются с помощью понятия «экономические выгоды». Под увеличением экономических выгод понимается получение денежных средств или иного имущества, к уменьшению экономических выгод приводит отток денежных средств или другого имущества.
Будущие экономические выгоды характеризуют включенный в объект потенциал (совокупность возможностей) прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или эквивалентов денежных средств в компанию. Экономические выгоды могут быть выражены в виде следующих объектов:
-
основные средства, которые предназначены для использования в деятельности экономического субъекта, приносящей доход;
-
товары, которые реализуются покупателям и способны обеспечить приток денежных средств;
-
выручка от продажи товаров, работ и услуг;
-
другие выгоды, являющиеся результатом использования актива.
Актив принесет компании экономические выгоды в будущем в том случае, если он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменен на другой актив; использован для погашения обязательства; распределен между собственниками компании.
Объект для включения в состав финансовой отчетности помимо соответствия определению элемента отчетности должен соответствовать критериям признания, к которым относятся следующие положения Концептуальных основ финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting):
-
во-первых, поступление в организацию или выбытие из нее будущих экономических выгод, связанных с этим объектом, представляется вероятным;
-
во-вторых, объект имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.
В соответствии с п. 4.41 Концептуальных основ финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting) вторым критерием для признания является наличие у объекта первоначальной стоимости или стоимости, которая может быть надежно оценена. Оценка — это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах элементы финансовой отчетности. Этот процесс предусматривает выбор определенной базы оценки. В Концептуальных основах финансовой отчетности (Сonсеptuаl Frаmеwork for Finаnсiаl Rеporting) выделены следующие базы оценки: первоначальная стоимость, текущая стоимость, возможная цена продажи (стоимость погашения), приведенная стоимость. В настоящее время сохраняются значительные несоответствия в формировании первоначальной и последующей оценки многих активов. Некоторые виды оценок (например, справедливая стоимость) не регламентируются в отечественных стандартах.
Объект, обладающий необходимыми характеристиками элемента финансовой отчетности, но не удовлетворяющий критериям признания, должен отражаться в пояснениях к финансовой отчетности.
Движение активов, капитала; возникновение обязательств; получение доходов; формирование расходов происходит исключительно в процессе осуществления фактов хозяйственной жизни. Факты хозяйственной жизни вызывают «перетекание» стоимости от одного структурного компонента (элемента) отчетности к другому. Таким образом, факты хозяйственной жизни связаны с выполнением функций экономического субъекта.
Такой взгляд на исследование аудируемой финансовой отчетности позволяет выделить ее структурную компоненту (элементы) и функциональную компоненту (факты хозяйственной жизни). Отсюда следует, что аудитор проверяет утверждения руководства аудируемого лица по поводу признания, оценки и раскрытия в финансовой отчетности ее элементов (активов, обязательств, капитала, доходов, расходов), а также фактов хозяйственной жизни.
Предложенный подход к проведению аудита предлагает аудитору для сбора надлежащих и достаточных аудиторских доказательств последовательно осуществить следующие действия:
-
во-первых, определить характерные для каждого элемента финансовой отчетности группы фактов хозяйственной жизни (функциональные компоненты отчетности);
-
во-вторых, на основе исследования данных групп фактов хозяйственной жизни подтвердить соблюдение условий, при которых должны признаваться и отражаться в отчетности ее структурные компоненты — элементы финансовой отчетности;
-
в-третьих, спланировать и осуществить аудиторские процедуры по предпосылкам составления отчетности.
К предпосылкам составления финансовой отчетности в отношении фактов хозяйственной жизни относятся:
-
возникновение;
-
полнота;
-
точность;
-
отнесение к соответствующему периоду;
-
классификация.
Предпосылки составления финансовой отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода состоят из следующих утверждений:
-
существование;
-
права и обязательства;
-
полнота;
-
оценка и распределение.
К предпосылкам составления финансовой отчетности в отношении представления и раскрытия информации относятся:
-
возникновение, права и обязательства;
-
полнота;
-
классификация и понятность;
-
точность и оценка.
Первая группа предпосылок позволяет аудитору реализовать задачи по подтверждению функциональной компоненты аудируемой отчетности, вторая группа — структурной компоненты, третья группа предпосылок связана с признанием элементов финансовой отчетности. Таким образом, выделение структурной и функциональной компонент аудируемой отчетности позволяет разработать более детальный подход к аудиту достоверности финансовой отчетности.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь