Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность: особенности оценки, учета и реклассификации | 28.02.2025

В статье рассмотрены актуальные вопросы классификации и реклассификации, оценки и учета долгосрочных активов и выбывающих групп, предназначенных для продажи, а также разобраны практические ситуации применения МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Выделены основные требования к раскрытию информации о рассматриваемых группах активов и проанализированы существующие подходы к представлению в отчете о финансовом положении.

Стремление компаний к повышению эффективности своей финансово-хозяйственной деятельности определило рост их интереса к анализу финансовой результативности своего бизнеса. Достаточно часто по результатам такого анализа компаниям приходится осуществлять продажу долгосрочных активов, закрывать отдельные направления бизнеса, ликвидировать филиалы, продавать дочерние организации. Подобные действия могут оказать заметное влияние на финансовое состояние компании, будущие результаты ее деятельности и потоки денежных средств, что может привести к нарушению одного из основных принципов подготовки финансовой отчетности — принципа непрерывности деятельности компании. Это потребовало формирования особого подхода к учету и представлению в отчетности таких операций, который был реализован в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Классификация долгосрочных активов и выбывающих групп, предназначенных для продажи. Компания может принять решение о продаже в отношении как отдельного объекта долгосрочных активов (основного средства, нематериального актива), так и группы активов, в том числе со связанными с ними обязательствами, применительно к которым МСФО (IFRS) 5 вводит понятие «выбывающая группа».

Согласно определению выбывающая группа — это группа активов, подлежащая выбытию путем продажи или иным образом вместе как группа в результате одной операции, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате этой операции (прил. А МСФО (IFRS) 5). Выбывающая группа может включать в себя любые (как долгосрочные, так и краткосрочные) активы и обязательства, быть группой единиц, генерирующих денежные средства (далее — ЕГДС), отдельной ЕГДС или ее частью. В качестве примеров выбывающей группы можно привести дочернюю компанию, завод по производству оборудования или направление деятельности, состоящее из нескольких производств.

Долгосрочный актив (выбывающая группа) классифицируется как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования (п. 6 МСФО (IFRS) 5). Например, если компания решила продать автомобиль, то его балансовая стоимость в значительной степени будет возмещена поступлением денежных средств от продажи. С этой точки зрения автомобиль в полной мере соответствует определению «предназначенный для продажи».

Для того чтобы актив (выбывающая группа) был классифицирован в качестве предназначенного для продажи, необходимо его соответствие следующим критериям:

§   долгосрочный актив (выбывающая группа) должен быть готов к немедленной продаже в его нынешнем состоянии (на условиях, обычных при продаже таких активов);

§   осуществление продажи должно быть в высшей степени вероятным (п. 7 МСФО (IFRS) 5).

Пример 1

Руководство общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Маяк» приняло решение о продаже офисного здания и приступило к поиску покупателя. Здесь возможны две ситуации:

1) здание полностью готово к продаже и не требует никакого ремонта. В этом случае оно может быть классифицировано как актив, предназначенный для продажи, так как в существующем состоянии его можно реализовать в любой момент времени;

2) до продажи здание требует проведения капитального ремонта, и компания не хочет передавать его покупателю до завершения всех ремонтных работ. Отсрочка в дате возможной передачи здания означает, что на отчетную дату у компании не будет в наличии актива для немедленной продажи. До завершения ремонтных работ первый из перечисленных ранее критериев не выполняется, поэтому здание не может быть классифицировано как актив, предназначенный для продажи и, следовательно, продолжает учитываться в составе основных средств.

Для выполнения второго критерия классификации необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

§   руководство компании приняло план продажи актива (выбывающей группы);

§   запущена активная программа по поиску покупателя и реализации плана;

§   прилагаются энергичные усилия по организации продажи по обоснованной (сопоставимой с текущей справедливой стоимостью актива) цене;

§   ожидается, что продажа будет признана завершенной в течение одного года с даты признания актива (выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи;

§   действия, необходимые для осуществления плана, указывают на то, что отказ от плана или значительные корректировки этого плана маловероятны (п. 8 МСФО (IFRS) 5).

Однако на практике могут возникнуть и часто возникают обстоятельства, которые не позволят завершить продажу в течение 12 мес., что фактически говорит о несоблюдении одного из установленных критериев. Если задержка завершения продажи вызвана причинами, которые компания не может контролировать, но при этом оснований сомневаться в намерении руководства выполнить план продажи нет, компания продолжает классифицировать актив (выбывающую группу) в качестве предназначенного для продажи. Перечень ситуаций, которые являются исключением из «правила одного года», приведен в прил. В МСФО (IFRS) 5.

Пример 2

Руководство ООО «Золотые инвестиции» разработало план продажи производственного корпуса в его текущем состоянии и классифицировало объект как «предназначенный для продажи». В рамках предварительно подписанного договора с покупателем была проведена техническая экспертиза здания и выявлены нарушения в эксплуатационных характеристиках (неисправность системы пожарной безопасности). Покупатель потребовал от ООО «Золотые инвестиции» устранить выявленные нарушения, что, по оценке специалистов, вызовет увеличение срока продажи, превышающего 12 мес. Однако руководство компании оперативно разработало план ремонта и приступило к его выполнению, считая, что может решить проблемы с выявленными нарушениями.

С позиции МСФО (IFRS) 5 подобная ситуация является исключением из требования по ограничению периода продажи одним годом. Поскольку условия для применения исключения, установленные данным стандартом (необходимые действия по устранению выявленных нарушений были предприняты компанией вовремя, и ожидается благоприятное разрешение задерживающих факторов) выполнены, компания продолжит классифицировать производственный корпус как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.

Решение о классификации актива в качестве предназначенного для продажи принимается на дату выполнения критериев. Если критерии классификации были соблюдены после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, соответствующую информацию следует раскрыть в примечаниях.

Пример 3

Компания «Всемпора» 25.12.2024 решила продать свое подразделение по производству косметики. Акционеры утвердили решение о продаже на внеочередном общем собрании 14.01.2025. Финансовый год компании заканчивается 31 декабря, отчетность утверждается к выпуску 25 апреля следующего года. Поскольку критерии признания выполнены только после отчетной даты (в части наличия согласия акционеров), в отчетности за 2024 г. ОАО «Всемпора» не будет изменять ранее установленный порядок отражения группы активов подразделения, но раскроет необходимую информацию о продаже в примечаниях к отчетности (как событие после отчетного периода).

Общий подход к учету и отражению в финансовой отчетности. Общий подход к учету долгосрочных активов (выбывающих групп), классифицированных в качестве предназначенных для продажи, представлен на рисунке.

Рассмотрим более подробно основные требования стандарта к учету таких активов.

Этап I. Непосредственно перед тем, как актив (выбывающая группа) впервые классифицируется в качестве предназначенного для продажи, балансовая стоимость актива (всех активов и обязательств в группе) оценивается согласно нормам соответствующих стандартов, регулирующих их учет (п. 18 МСФО (IFRS) 5). Иными словами, компания должна применять свою обычную учетную политику в отношении долгосрочных активов до того момента, пока не будут выполнены все критерии классификации таких активов в качестве предназначенных для продажи. Перечень стандартов, приведенных на рисунке (этап I), не является исчерпывающим. В ситуации, когда в качестве предназначенной для продажи классифицируется дочерняя компания, оценка любых ее активов и обязательств (в том числе краткосрочных активов, активов, к оценке которых требования МСФО (IFRS) 5 не применяются, и обязательств) осуществляется в соответствии с применимыми к ним стандартами. Их перечень будет определяться характером самих активов и обязательств дочерней компании. Если выбывающая группа является новоприобретенной дочерней компанией, которая отвечает критериям классификации как предназначенная для продажи при приобретении, то она должна быть оценена по нормам МСФО (IFRS) 5 — по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Пример 4

ЗАО «Пароходство» 30.04.2024 решило реализовать объект основных средств, балансовая стоимость которого составляет 18 тыс. долл. США. На указанную дату актив соответствовал всем критериям классификации в качестве предназначенного для продажи. Рыночная стоимость объекта основных средств была оценена в 16 тыс. долл. США, а расходы на его продажу — в 0,5 тыс. долл. США. Непосредственно перед признанием актива в качестве предназначенного для продажи он будет проверен на обесценение. Возникшую при этом разницу между балансовой и рыночной стоимостями объекта в размере 2 тыс. долл. США ЗАО «Пароходство» отразит как убыток от обесценения объекта основных средств.

* Отчет о финансовом положении

Рисунок. Логика учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Этап II. На дату классификации в качестве предназначенного для продажи долгосрочный актив (выбывающая группа) оценивается по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Любое первоначальное уменьшение балансовой стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу компания признает как убыток от обесценения.

При этом реклассифицированные долгосрочные активы (как отдельные, так и входящие в выбывающую группу), к оценке которых не применяются положения МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», должны по-прежнему учитываться в соответствии со стандартами, применяемыми к ним до реклассификации. К активам, находящимся вне сферы применения указанного стандарта в отношении оценки, относятся:

§   финансовые активы;

§   инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости;

§   активы, признанные в результате вознаграждений работникам;

§   отложенные налоговые активы и др.

Пример 5

Актив ЗАО «Пароходство» на дату классификации в качестве предназначенного для продажи будет оценен по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу — в сумме 15,5 тыс. долл. США, так как эта величина меньше его балансовой стоимости (16 тыс. долл. США). В отчете о совокупном доходе ЗАО «Пароходство» отразит убыток от обесценения в сумме 0,5 тыс. долл. США.

Особый подход требуется к оценке активов, входящих в выбывающую группу. Справедливая стоимость выбывающей группы, классифицируемой в качестве предназначенной для продажи, рассчитывается для всей группы активов в целом, а не как арифметическая сумма справедливых стоимостей отдельных активов за вычетом справедливой стоимости входящих в нее обязательств. При этом убыток от обесценения, относящийся к выбывающей группе, распределяется между долгосрочными активами, к оценке которых применяется МСФО (IFRS) 5.

Согласно п. 23 указанного стандарта, при распределении убытка между входящими в группу долгосрочными активами необходимо соблюдать следующий порядок: в первую очередь уменьшается балансовая стоимость гудвилла, а затем оставшаяся часть убытка распределяется между долгосрочными активами, входящими в выбывающую группу, пропорционально их балансовой стоимости. Порядок распределения убытка от обесценения продемонстрирован в следующем примере.

Пример 6

В октябре 2024 г. ЗАО «Свежая рыба» приняло решение в течение года продать розничный бизнес, приобретенный несколько лет назад. Эта продажа не влечет за собой выход ЗАО «Свежая рыба» из конкретного рыночного сегмента. Критерии классификации розничного бизнеса как предназначенной для продажи выбывающей группы выполнены на 31.12.2024. По данным независимой оценки, по состоянию на 31.12.2024 справедливая стоимость розничного бизнеса за вычетом расходов на продажу составила 23 млн долл. США, а балансовая стоимость его активов — 25,9 млн долл. США.

На дату классификации бизнеса как выбывающей группы, предназначенной для продажи, ЗАО «Свежая рыба» оценивает группу по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (так как она наименьшая) и признает в отчете о совокупном доходе (разд. «Отчет о прибылях и убытках») убыток от обесценения в сумме 2,9 млн долл. США. Поскольку требования МСФО (IFRS) 5 не применяются к оценке входящих в выбывающую группу финансовых активов и отложенных налоговых активов, убыток от обесценения будет распределен между другими долгосрочными активами, входящими в группу. Данные примера систематизированы в табл. 1.

Как следует из представленных данных, убыток в сумме 1,55 млн долл. США уменьшит балансовую стоимость гудвилла до нуля, оставшаяся часть убытка — 1,35 млн долл. США — будет распределена на пропорциональной основе между основными средствами и нематериальными активами.

Т а б л и ц а 1

Активы выбывающей группы ЗАО «Свежая рыба», млн долл. США

Этап III. Согласно требованиям МСФО (IFRS) 5, в период классификации долгосрочного актива (выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи происходит следующее:

§   начисление амортизации по долгосрочным активам (в том числе являющимся частью выбывающей группы) прекращается;

§   долгосрочный актив (выбывающая группа) оценивается по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу;

§   долгосрочный актив (все активы и обязательства, включенные в выбывающую группу) представляется в ОФП отдельно от прочих активов (обязательств).

Необходимо отметить, что МСФО (IFRS) 5 не содержит конкретных указаний относительно того, в каком именно разделе отчета о финансовом положении следует отражать долгосрочный выбывающий актив, что приводит к отсутствию единого мнения по этому вопросу среди специалистов. Например, некоторые считают, что статья «Долгосрочные активы (или выбывающие группы), предназначенные для продажи» отражается в составе краткосрочных активов, так как п. 3 данного стандарта предусматривает реклассификацию долгосрочных активов в краткосрочные в тот момент, когда они будут отвечать критериям классификации в качестве предназначенных для продажи.

Существует и иная точка зрения, что рассматриваемые активы представляются обособленно в отчете о финансовом положении. Обоснованием этой позиции являются положения п. 38 МСФО (IFRS) 5, которые обязывают компании представлять долгосрочный актив (активы и обязательства выбывающей группы), классифицированный как предназначенный для продажи, отдельно от других активов (обязательств) в отчете о финансовом положении.

Подход обособленного представления в финансовой отчетности активов выбывающей группы, предназначенной для продажи, на примере ЗАО «Свежая рыба» иллюстрирует табл. 2.

Т а б л и ц а 2

Фрагмент отчета о финансовом положении ЗАО «Свежая рыба», млн ден. ед.

* Обязательства, непосредственно связанные с активами выбывающей группы, предназначенной для продажи, будут представлены аналогичным образом в ОФП (отдельно от других обязательств компании).

Однако по сложившейся практике, ни один из указанных подходов не противоречит положениям МСФО (IFRS) 5 в отношении представления в отчетности предназначенных для продажи долгосрочных активов (выбывающих групп).

На каждую отчетную дату предназначенный для продажи актив (выбывающая группа) оценивается по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. При этом любое уменьшение балансовой стоимости до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признается как убыток от обесценения актива (выбывающей группы) и отражается аналогично признанию убытка, возникающего на дату первоначальной классификации.

В случае увеличения в последующих периодах справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу компания признает доход от восстановления ранее признанного убытка от обесценения. Такой доход отражается в сумме, не превышающей совокупных убытков от обесценения, признанных ранее (включая убытки, накопленные за все предыдущие периоды, как до, так и после классификации долгосрочного актива (или выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи).

Прибыль или убыток, не признанные к дате продажи долгосрочного актива (или выбывающей группы), признаются на дату прекращения признания (п. 24 МСФО (IFRS) 5).

Реклассификация в прежнюю категорию

Если критерии классификации актива (выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи более не выполняются, его классификация как такового прекращается, т. е. актив реклассифицируется в прежнюю категорию. В такой ситуации актив оценивается по наименьшей из двух величин:

§   балансовой стоимости на момент классификации актива (выбывающей группы) на продажу с учетом амортизации и переоценок, которые были бы признаны, если бы актив (выбывающая группа) никогда не был классифицирован подобным образом;

§   возмещаемой суммы на дату принятия решения не продавать.

Результат корректировки балансовой стоимости включается в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности за период, в течение которого перестали выполняться критерии классификации актива на продажу.

Пример 7

Руководство ООО «Не беда» 30.09.2023 решило продать офисное здание. На эту дату здание соответствовало всем необходимым критериям классификации в качестве актива, предназначенного для продажи. Компания учитывает объекты недвижимости с использованием модели по первоначальной стоимости с применением линейного метода амортизации. Первоначальная стоимость офисного здания составила 200 тыс. долл. США, ликвидационная стоимость — 0, срок полезной службы — 40 лет. На дату решения о продаже балансовая стоимость здания составляла 175 тыс. долл. США, а справедливая стоимость, определенная независимым оценщиком, — 215 тыс. долл. США. Предполагаемые затраты на продажу составили 7 тыс. долл. США. Эти оценки сохранили свою актуальность на 31.12.2023.

Первоначально ООО «Не беда» планировало продать объект недвижимости за 205 тыс. долл. США. Но в течение года справедливая стоимость здания существенно снизилась и на 30.09.2024 составила только 150 тыс. долл. США. Ценность использования здания на эту дату составила 155 тыс. долл. США. В связи с отсутствием спроса на здание по заявленной цене его продажа в течение года не состоялась.

С момента классификации офисного здания в качестве предназначенного для продажи (30.09.2023) амортизация по нему не начислялась. В отчете о финансовом положении ООО «Не беда» за год, закончившийся 31.12.2023, балансовая стоимость основных средств будет уменьшена на 175 тыс. долл. США, а офисное здание будет отражено обособленно в отчете о финансовом положении по статье «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» в сумме 175 тыс. долл. США.

На 30.09.2024 классификация здания в качестве предназначенного для продажи была прекращена, поскольку в течение установленных 12 мес. продажа не была завершена. Компания «Не беда» переведет объект недвижимости в основные средства и оценит его по возмещаемой стоимости на дату решения об отказе от продажи (155 тыс. долл. США). Эта сумма была выбрана как наибольшая из двух величин:

§   ценности использования здания (155 тыс. долл. США);

§   справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (143 тыс. долл. США).

В качестве оценки здания выбрана возмещаемая сумма, поскольку она меньше его балансовой стоимости до классификации в качестве предназначенного для продажи, с корректировкой на накопленную амортизацию в 170 тыс. долл. США (175 — [(200 — 0) / 40]). Одновременно в отчете о совокупном доходе компания признает убыток от обесценения здания в размере 20 тыс. долл. США (175 — 155).

Представление информации в финансовой отчетности

Основные требования МСФО (IFRS) 5 к раскрытию информации о долгосрочных активах (выбывающих группах), предназначенных для продажи, состоят в следующем:

§   предназначенные для продажи долгосрочные активы (активы выбывающей группы) должны быть представлены в отчете о финансовом положении отдельно от других активов;

§   обязательства выбывающей группы, предназначенной для продажи, также должны быть представлены в отчете о финансовом положении обособленно от других обязательств;

§   взаимозачет указанных активов и обязательств запрещен;

§   основные классы предназначенных для продажи активов и обязательств подлежат отдельному раскрытию непосредственно в отчете о финансовом положении либо в примечаниях;

§   совокупные доходы (расходы), признанные в составе прочего совокупного дохода, которые относятся к долгосрочным активам (выбывающим группам), предназначенным для продажи, должны быть представлены отдельно от других прочих компонентов совокупного дохода;

§   повторное представление сравнительной информации не требуется.

Выводы

Одно из принципиальных требований МСФО (IFRS) 5 состоит в том, чтобы долгосрочные активы, отвечающие критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, представлялись отдельно в ОФП компании и к ним применялся особый порядок учета.

Требования к учету обусловлены экономической сущностью таких активов. Поскольку балансовая стоимость этих активов, как ожидается, будет возмещена посредством их продажи, а не в результате продолжающегося использования, то их учет представляет собой процесс оценки, а не соотнесения балансовой стоимости актива с доходами через начисление амортизации.

Информация, предоставляемая согласно МСФО (IFRS) 5, дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить финансовые результаты продажи долгосрочных активов и выбывающих групп, с большей надежностью прогнозировать доходность, финансовое положение компании и потоки денежных средств.

Все названия организаций и суммовые примеры вымышленные, носят иллюстративный характер. Все совпадения и сходства носят случайный характер.