Проблемные аспекты оценки существенности в аудите финансовой отчетности | 30.06.2025

В статье рассмотрена методика расчета существенности для финансовой отчетности в целом, представлены варианты отбора контрольных показателей, а именно метод основного массива, отбор контрольных показателей с высокой вероятностью наличия существенных искажений, а также отбор контрольных показателей, существенные искажения в которых могут привести к значительным финансовым последствиям. На условном примере представлены процедура расчета существенности для финансовой отчетности аудируемого лица, определение общего уровня существенности с учетом риска существенного искажения отчетности, а также процедура расчета частных значений уровня существенности по счетам бухгалтерского учета на основе оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год. Использование данной методики позволит повысить всесторонность и объективность выводов аудитора по результатам проведенной проверки финансовой отчетности.

Понятие существенности является ключевым в методологии бухгалтерского учета, составления и аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Категория существенности сопровождает весь процесс аудиторской проверки, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой аудиторского заключения и выводов о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При разработке общей стратегии аудита оценка существенности необходима для того, чтобы определиться с базовыми величинами аудиторского риска, риска необнаружения, временем проверки и планируемыми аудиторскими процедурами. В ходе самого аудита значение существенности позволяет аудитору оценить промежуточные результаты работы, скорректировать программу аудита. И наконец, на стадии подготовки аудиторского заключения — обоснованно сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От того, насколько грамотно аудитор или аудиторская организация трактуют данное понятие, во многом зависят как сам процесс проверки, так и ее результаты и выводы в аудиторском заключении.

Следует отметить, что, несмотря на уже достаточно значительную историю становления института аудита, проблема толкования данного понятия до сих пор не имеет однозначного решения. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Такое определение давало качественную оценку существенности информации, содержащей искажения, но не давало представления о ее количественном выражении. Национальные правила изначально не содержали методических рекомендаций по количественной оценке предельного значения совокупной ошибки, на основании которого можно было бы сделать вывод о существенности имеющихся искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитору предоставлялась возможность выносить свое профессиональное суждение о существенности или несущественности выявленных искажений.

В настоящее время существенность в аудите рассматривается в тесной связи с существенностью подготовки информации для составления бухгалтерской финансовой отчетности. Категория существенности сопровождает весь процесс аудиторской проверки, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой аудиторского заключения и выводов о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Делая вывод о существенности для финансовой отчетности, следует брать во внимание конкретные обстоятельства, условия хозяйствования аудируемого лица. Кроме того, необходимо учитывать размер и характер искажений с точки зрения их влияния на процесс формирования финансовой отчетности в целом.

Принимая решение о существенности информации в соответствии с данным стандартом, аудитору следует ориентироваться на потребности пользователей. Причем в МСА уточняется, что аудитор не должен опасаться последствий искажений для каких-либо отдельных пользователей, имеющих специфические информационные потребности:

• суждения о существенности формируются с учетом сопутствующих обстоятельств и зависят от размера и (или) характера искажения;

• суждения о том, какие именно вопросы являются существенными для пользователей финансовой отчетности, формируются с учетом общих потребностей в финансовой информации пользователей как представителей единой группы. Не принимаются во внимание возможные последствия искажений для отдельных конкретных пользователей, чьи информационные потребности могут значительно отличаться.

При определении существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор руководствуется исключительно своим профессиональным суждением. МСА 320 дает общие рекомендации по использованию контрольных показателей для расчета существенности. В качестве примера приводятся такие ключевые показатели отчетности, как выручка, валовая прибыль, прибыль до налогообложения, собственный капитал, чистые активы.

При выборе контрольных показателей аудитору необходимо учитывать специфику отрасли хозяйствования аудируемого лица, структуру капитала, результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Чтобы обеспечить репрезентативность контрольных показателей, следует придерживаться комплексного подхода к их отбору.

Так, часть показателей целесообразно принимать к учету, основываясь на методе основного массива, то есть отбирать показатели, имеющие большой удельный вес в отдельно взятой форме отчетности: например, валюта баланса, выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг, собственный капитал.

Чтобы учесть специфику хозяйствования, целесообразно включить контрольные показатели, риск наличия искажений в которых достаточно высок в силу сложности или трудоемкости данного участка учета: например, финансовые вложения, операции между связанными сторонами, себестоимость продаж, операции, выраженные в иностранной валюте, прочие доходы.

Целесообразно рассмотреть также показатели, искажения в которых могут привести к существенным последствиям с точки зрения возникновения претензий, неустоек, штрафных санкций, пеней, в том числе со стороны налоговых органов. Это такие статьи отчетности, как дебиторская задолженность покупателей, себестоимость продаж, кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность перед бюджетом.

Не менее важной проблемой является установление процентного значения к отобранным контрольным показателям.

Следует отметить, что МСА 320 не содержит четкого описания процедуры установления необходимых процентных значений — в данном вопросе предполагается применение профессионального суждения.

В данной ситуации целесообразно придерживаться диапазона от 3 (5) % до 10 %. Минимальные значения содержатся в МСА 320 в качестве примера и уточнено, что чем весомее показатель в абсолютном выражении, тем меньшее процентное значение ему должно соответствовать.

Пример данных для расчета существенности для финансовой отчетности приведен в табл. 1.

Т а б л и ц а  1

Данные для расчета существенности

Определяем среднее арифметическое контрольных показателей:

(1 384 + 3 535 + 3 329 + 2 132 + 3 952) / 5 = 2 866 тыс. руб.

Минимальное значение отличается от среднего на (2 866 – 1 384) / 2 866 × 100 % = 51,7 %, то есть вдвое.

Максимальное значение отличается от среднего на (3 952 – 2 866) / 2 866 × 100 % = 38 %.

Так как минимальное значение 1 384 тыс. руб. отличается от среднего значительно, его следует исключить из дальнейших расчетов.

Новое среднее арифметическое составит (3 535 + 3 329 + 2 132 + 3 952) / 4 = 3 237 тыс. руб.

Полученную величину можно округлить до 3 250 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения существенности для финансовой отчетности в целом.

Данный показатель характеризует, по мнению аудитора, существенность информации в денежном выражении для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для целей аудита найденное значение необходимо скорректировать с учетом установленного риска существенного искажения отчетности, который характеризует систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля в проверяемой организации. Как правило, этот риск устанавливается в диапазоне 50–75 %.

Тогда приемлемый уровень существенности для аудитора составит с учетом округления 2 440 тыс. руб. (3 250 тыс. руб. × 0,75).

Такая корректировка уровня существенности для отчетности в целом позволяет значительно снизить риск того, что найденные искажения в отчетности в совокупности с необнаруженными искажениями превысят предельное значение существенности и мнение аудитора о достоверности отчетности будет ошибочным.

Не менее дискуссионным является вопрос дальнейшего распределения уровня существенности для финансовой отчетности в целом по отдельным статьям отчетности и остаткам по счетам учета.

МСА 320 также рекомендует производить данную процедуру на основе профессионального суждения аудитора.

По нашему мнению, распределение общего уровня существенности целесообразно проводить на основе оборотно-сальдовой ведомости с учетом как оборота, так и конечных остатков по счету. Такое распределение позволит, во-первых, учесть операции по всем счетам, включая регулирующие, собирательно-распределительные и финансово-результативные, а это наиболее важные счета с точки зрения определения затрат и финансового результата. Во-вторых, учет оборотов при распределении позволяет перераспределить большую долю значения уровня существенности на те счета, которые в течение года наиболее часто использовались, но при этом, возможно, имеют незначительное сальдо на конец года, например, счета расчетов. В то время как счета по учету капитала имеют, как правило, постоянные переходящие большие остатки на отчетную дату и не нуждаются в детальной перепроверке, если речь не идет о первичном аудите.

Рассмотрим предлагаемый вариант распределения общего уровня существенности на условном примере оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год (табл. 2).

Т а б л и ц а  2

Данные для расчета уровня существенности, ед.

Сумма оборотов и сальдо по счету являются основой для распределения общего уровня существенности.

Таким образом, по мнению автора, предложенная методика во многом позволяет решить проблемные вопросы определения существенности в ходе аудита: дает возможность охватить показатели бухгалтерской финансовой отчетности в целом, основываясь на объективных данных оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год, минимизирует субъективность при расчете уровня существенности как для отчетности в целом, так и для отдельных статей, остатков по счетам бухгалтерского учета, позволяет грамотно спланировать аудиторскую проверку, подобрать необходимый набор и объем аудиторских процедур, выразить обоснованное аудиторское мнение, тем самым обеспечивая выполнение требований международных стандартов аудита и рост доверия как аудируемых лиц, так и пользователей финансовой отчетности к аудиторскому заключению.

Ольга РОМАНЬКОВА