План счетов бухгалтерского учета в условиях применения МСФО и формирования интегрированной отчетности | 31.10.2025

Формирование единой информационной среды и конвергенция учетных систем предполагает расширение сферы применения МСФО и обеспечение возможности их применения на уровне нормативно-правового регулирования учета и отчетности различных стран. Для национальных учетных моделей с централизованным характером регламентации это касается, например, такого значимого регулирующего документа, как План счетов бухгалтерского учета. Поэтому вопрос трансформации Плана счетов для обеспечения учета в соответствии с требованиями МСФО приобретает особую актуальность.

В условиях расширения круга субъектов, обязанных применять международные стандарты, а также разработки национальных стандартов, сориентированных на логику международных, и постепенного развития корпоративной отчетности (интегрированной, отчетности устойчивого развития) целесообразна модернизация действующего Плана счетов бухгалтерского учета, обеспечивающего процедуру формирования отчетных данных и их качественные характеристики.

Опыт применения международных стандартов в деятельности организаций выявил ряд методологических и технических проблем, возникающих на всех стадиях учетного цикла, начиная с момента учетной идентификации и отражения объектов на счетах бухгалтерского учета. Организации, обязанные сдавать отчетность по МСФО, стали использовать два подхода к решению данных проблем: вести параллельный учет по национальным и международным стандартам, переводя практически всю базу первичных данных в учет по МСФО для формирования необходимого отчетного контента, либо трансформировать отчетность, составленную по белорусским положениям по бухгалтерскому учету, в отчетность по МСФО.

Любой из предложенных вариантов является трудоемким и фактически выступает лишь компромиссным решением, не способствующим ни развитию национальной модели учета в целом, ни ее движению в сторону гармонизации, ни облегчению бухгалтерского труда.

План счетов бухгалтерского учета (далее — план счетов) является одним из важных регулирующих инструментов учетной системы, поскольку формирует номенклатуру объектов учета и представляет собой укрупненный срез их взаимосвязей, настраивает учет на целевые показатели и приоритетные группы пользователей, выделяет виды учета и создает площадки для их ведения, является регламентирующей системой применения двойной записи.

Чтобы оценить возможности адаптации либо трансформации плана счетов к требованиям МСФО и информационной среды устойчивого развития, целесообразно проанализировать его теоретические и конструктивные особенности и сравнить со спецификой планов счетов, применяемых в других учетных моделях, а также субъектами, отчетный контент которых соответствует требованиям МСФО.

Говоря о содержательной модели, определяющей структуру и последовательность разделов плана счетов, можно выделить два основных подхода, наиболее распространенных в мировой практике: исходя из принципа последовательности учета хозяйственных процессов (процессный принцип) или исходя из принципа структуры отчетности (балансовый принцип). План счетов в Республике Беларусь строится линейно­ иерархическим способом по модели кругооборота средств, при которой последовательность разделов соответствует порядку выполнения этапов производственного цикла; при этом была предпринята попытка структурировать имущество по степени ликвидности, а инвестиции — по возможности быстрого изъятия.

Данная структуризация не лишена определенных логических недостатков, поскольку оборот может рассматриваться в двух плоскостях: с одной стороны, он охватывает движение активов и их трансформацию из одной вещественной формы в другую, а с другой — показывает приращение инвестированного капитала в ходе создания добавленной стоимости. Соответственно, возникает условность в логике перехода от расчетов к капиталу, от капитала — к финансовым результатам.

В мировой практике, в различных учетных моделях применяются разные подходы к структуризации планов счетов, однако в большинстве случаев их разделы в значительной степени коррелируют с разделами финансовой отчетности. Единых правил формирования плана счетов в соответствии с МСФО нет. Кроме того, во многих странах он не является регламентирующим документом национального масштаба. В ряде стран он принимается на государственном уровне (например, Франция, Германия, Грузия, Казахстан, Армения, Украина), особенно это характерно для государств постсоветского пространства. В большинстве стран англо-американской модели (например, США и Великобритания) план счетов является внутренним документом компании, разрабатываемым и утверждаемым ею самостоятельно.

В подавляющем большинстве случаев в национальных учетных системах и компаниях, осуществляющих учет по МСФО, используется подход к структуризации разделов, в основе которого лежит соответствие группам балансовых объектов и объектов, формирующих финансовый результат (статика и динамика хозяйственной системы), что обеспечивает возможность формирования основных показателей финансовой отчетности без дополнительных выборок и группировок. Модель плана счетов повторяет структуру двух основных форм отчетности: Отчета о финансовом состоянии (Бухгалтерского баланса) и Отчета о совокупных доходах. Такой план счетов, как правило, содержит от 6 до 10 классов (разделов) счетов, и в числе обязательных включает постоянные счета, остатки по которым входят в баланс (3–6 классов), и временные (транзитные) счета доходов, расходов и финансовых результатов (2–3 класса). Отдельные блоки плана счетов могут включать счета управленческой бухгалтерии, некоторые другие классы счетов (контрольно-­вспомогательные, забалансовые). Поскольку достаточно четко объекты разграничены по признакам актива и пассива, расходов и доходов, в таком плане счетов все активно­ пассивные счета условно разделены на активные и пассивные.

Признаки группировки и последовательность классов балансовых счетов могут иметь определенные отличия, но, по сути, они не носят принципиального характера. Счета определения финансового результата могут быть представлены одним, двумя и более содержательными блоками, каждый из которых может, в свою очередь, включать один или несколько разделов счетов. Это зависит от базового алгоритма определения финансового результата, количества раз его определения и подсистем (видов учета), в которых он определяется. Важную роль играет также подход к учету затрат: признакам и количеству итераций их группировки, распределения и отнесения (списания). Общая схема структуризации планов счетов, сориентированных на МСФО, представлена на рис. 1.

Рис. 1. Общая схема структурирования по разделам планов счетов, соответствующих МСФО

Построение любого плана счетов базируется на выборе принципов и концептуального подхода для их реализации, определении логики его построения, техники дальнейшего использования и на стадии проектирования предполагает либо выбор из уже существующих и апробированных в мировой практике вариантов, либо инновационную практику, включающую разработку новых содержательных и технологических подходов. Можно также выбрать компромиссный вариант, дополняющий существующие идеи и разработки. На наш взгляд, уместно использовать понятие архитектуры плана счетов, определяющей логику его построения, содержание, взаимосвязь элементов и возможности конструирования на основе модульности, функциональной адаптивности и информационной емкости с учетом потребностей пользователей продукта бухгалтерского учета.

В первую очередь архитектуру плана счетов определяют теоретические основы учетной модели, которые включают нормативный, позитивный или альтернативный подходы, балансовую теорию, ориентирующую на целевое предназначение баланса, логику и ключевые принципы его построения, трактовки базовых балансовых категорий, используемые методы оценки объектов и порядок определения финансового результата. Существенными факторами являются ориентация системы учета на определенный уровень экономического обобщения информации и принятия решений, на ту или иную приоритетную группу пользователей и, соответственно, наиболее значимые целевые ориентиры функционирования предприятия, а также степень регламентации. Являясь исходными предпосылками определения роли и значения учета, оптимизационных показателей, требований к его продукту и подхода к признанию и трактовке основных категорий, они определяют общую концепцию построения и структурирования плана счетов, а также логики взаимодействия его информационных единиц.

Соответственно, план счетов настраивается на концепцию и логику учетной модели и, воплощая ее целевые установки в целом, призван решать совершенно конкретные прикладные задачи группировки, систематизации, движения и обобщения информации о бухгалтерских объектах — он определяет укрупненную и детализированную номенклатуру показателей учета и порядок отражения взаимосвязей между ними.

На основе анализа существующих планов счетов эксперты выделяют 3 оптики (финансовую, производственную и специализированную) и 11 субординированных подоптик. Предложенный методологический и методический аппарат позволяет осуществлять конструирование планов счетов на основе сформулированной концепции их архитектоники.

По нашему мнению, наиболее значимыми и содержательными признаками с точки зрения влияния на архитектуру плана счетов, характерными для той или иной учетной модели, являются следующие:

§    наличие и обособленность отдельных подсистем (видов) учета, степень их взаимосвязи;

§    базовая трактовка и смысловая идентификация результата деятельности [изменение собственности (согласно статической, динамической, органической, эволюционно-адаптивной и другим балансовым теориям), совокупный доход, прибыль или убыток, исполнение бюджета и др.], структурно-логическая модель и типовые учетные алгоритмы его определения;

§    множественность подходов к определению результата, наличие альтернативных методов его формирования в учете (так называемая плюралистичность);

§    степень ориентации на отчетность и отчетные подсистемы для различных категорий пользователей бухгалтерской информации;

§    наличие специфических объектов учета (например, выделение дополнительных видов результатов деятельности — инфляционного, беспроцентного, объектов налогового или макроэкономического регулирования).

Эти признаки влияют на структурирование планов счетов, номенклатуру основных показателей, модульность и логику взаимосвязи разделов.

В архитектуре плана счетов логично использовать модульный подход и говорить о содержательных модулях, выделение которых может влиять и не влиять на структуризацию плана. Так, например, Е. В. Кузнецова выделяет шесть модулей счетов, в той или иной степени представленных в различных планах: балансовых счетов; счетов формирования финансового результата путем сопоставления расходов с доходами; счетов формирования финансовых результатов путем сопоставления выручки с себестоимостью продаж; счетов определения специальных результатов; забалансовых счетов и организации контроля. Соответственно, существенными факторами структурирования планов счетов и включения в них тех или иных модулей являются наличие платформы для обеспечения функционирования различных подсистем (видов) учета (как минимум финансового и управленческого); степень их автономности или интегрированности; возможность неоднократного параллельного и независимого определения финансового результата в разных подсистемах учета.

Еще один узловой момент архитектуры плана счетов — модель определения финансового результата. Обращаясь к требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», можно отметить два допускаемых стандартом варианта детализации расходов (табл. 1): по характеру затрат и по функции затрат (или себестоимости реализации). Первая схема детализации близка к поэлементному срезу расходов в национальной учетной традиции, строится на логике модели «Затраты — Выпуск» и не предполагает расчет себестоимости продукта в алгоритме расчета финансового результата; вторая представляет собой модель итеративного определения результата по видам деятельности, основная часть которого определяется сопоставлением выручки с себестоимостью продаж. Поскольку финансовый учет затрат может базироваться в равной степени на обеих моделях — выбор относится к компетенции управленческого персонала хозяйствующего субъекта, целесообразно включить в план счетов два блока счетов для двух возможных вариантов детализации расходов, при этом отнеся их в классы временных счетов для формирования Отчета о финансовых результатах.

Т а б л и ц а  1

Варианты детализации доходов и расходов при построении модулей счетов определения финансового результата

Примечание. Знаками «+», «–» и «±» отражено арифметическое действие со значением данной строки при расчете итоговых показателей отчета («+» — для доходов, «–» — для расходов или «±» — для показателей, которые могут иметь как положительное, так и отрицательное значение, например увеличение или уменьшение остатков запасов по балансу).

Кроме того, при конструировании плана счетов важно принимать в расчет следующие факторы относительно учета финансового результата: виды и специфику результатов деятельности; логику их расчета; множественность их расчета в различных учетных подсистемах; итеративность; порядок классификации, распределения и списания (рис. 2).

Рис. 2. Факторы учета затрат и финансовых результатов, влияющие на архитектуру плана счетов

По нашему мнению, при классификации планов счетов имеет смысл выделить два основных блока классификационных признаков, определяющих содержание и логику построения плана счетов (содержательные) и определяющих технические особенности конструирования (технические), что позволит сочетать их при моделировании архитектуры плана счетов. Рекомендуемая конкретизация классификационных признаков и видов планов счетов представлена в табл. 2.

Т а б л и ц а  2

Классификация планов счетов бухгалтерского учета

Выбор вариантов содержательных и технических признаков из приведенных в определенной степени дает возможность определить целесообразную архитектуру нового плана счетов. Его важными чертами представляются построение по модели соответствия отчетности, наличие счетов объектов, которые должны отражаться в отчетности в соответствии с МСФО, возможность введения детальной аналитики для инжиниринга и трансформации отчетности, модульность и возможность моделирования горизонтальных связей счетов (рис. 3).

Рис. 3. Рекомендуемые содержательные и технические характеристики нового плана счетов

Предлагаемые в литературе варианты планов счетов различаются по структуризации разделов. Так, предлагают план счетов, состоящий из четырех модулей: балансовых статей (активов и пассивов); счетов расчета финансовых результатов (в финансовой модели, без расчета себестоимости продукта); счетов управленческого и стратегического учета; счетов, позволяющих реализовать различные дополнительные информационные функции и составить производные отчеты для принятия управленческих решений. С поправкой на то, что модель была предложена несколько лет назад и не детализирована, она является достаточно актуальной и дает возможность реализовать не только ведение финансового учета в контексте международных стандартов, но и обеспечить информационные запросы пользователей других видов учета. Также предлагают Типовой план счетов МСФО, который включает блоки счетов только финансового учета, а именно блок балансовых счетов и блок счетов для расчета финансовых результатов; внутренняя структуризация не повторяет в точности разделы финансовой отчетности и предполагает наличие активно-пассивных разделов (например, «Расчеты», «Финансовая дебиторская и кредиторская задолженность»). В определенной степени этот план счетов базируется на действующем, хотя построен в привязке к требованиям международных стандартов.

Представляется целесообразным принять модель плана счетов, включающую классы постоянных счетов, остатки по которым входят в баланс, и временных (транзитных) счетов доходов, расходов и финансовых результатов. Отдельный блок плана счетов должен содержать счета управленческой бухгалтерии, также может выделяться класс забалансовых счетов. Поскольку достаточно четко объекты разграничены по признакам актива и пассива, расходов и доходов, в таком плане счетов все активно-­пассивные счета условно разделены на активные и пассивные. Счета расходов предлагается структурировать по двум классам, соответствующим моделям расчета финансового результата и обеспечивающим модульный подход к расчету финансового результата. Дополнительным модулем расчета результата деятельности могут быть счета управленческого учета, а также специальные счета, позволяющие учитывать нефинансовые результаты деятельности организации. Возможная структура плана счетов представлена на рис. 4.