Отрицательные курсовые разницы и их роль в манипуляции финансовым результатом организации |
Разновариантность учета активов и пассивов искажает объективную информацию и снижает эффективность управленческого процесса. Одним из вариативных моментов в бухгалтерском учете организаций Республики Беларусь является учет курсовых разниц.
Экспортно-импортные организации ежедневно сталкиваются с риском изменения курса валют и, как следствие, отрицательными и/или положительными курсовыми разницами, что в конечном итоге сказывается на финансовом результате. Рассмотрим оценку влияния колебаний курсов валют на величину прибыли/убытка.
Национальные стандарты бухучета
Согласно Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Влияние и изменение курсов иностранных валют» № 69 (далее — НСБУ № 69) под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением выданных авансов, предоплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, оплата которой совершается в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь.
В бухучете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же, как и в бухучете, — в последний день каждого месяца.
По общему правилу курсовые разницы следует списывать в бухучете в состав прочих доходов или расходов. Но из этого правила есть важное исключение. Согласно п. 6 НСБУ № 69 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению на счет 83 «Добавочный капитал».
Ограничения Указа № 298
Порядок списания курсовых разниц, установленный Указом Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 (далее — Указ № 298) коммерческая организация (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) может применить в случае, если она учитывала курсовые разницы в соответствии с абз. 3 п. 1 Указа от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» и в бухгалтерском учете этой организации остаток курсовых разниц, числящийся на счете 97 «Расходы будущих периодов» на 31 декабря 2017 г., превышает остаток курсовых разниц, числящийся на эту же дату на счете 98 «Доходы будущих периодов».
Коммерческая организация (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) может не применять Указ № 298 и списать суммы курсовых разниц, накопленные на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в порядке и сроки, установленные руководителем организации.
НСБУ № 69
На основании п. 5–7 НСБУ № 69 суммы курсовых разниц отражаются в бухучете в следующем порядке:
-
возникающие в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций — по дебету (кредиту) счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал»;
-
возникающие в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на другие цели, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива этими средствами — по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и кредиту (дебету) счета 86 «Целевое финансирование»;
-
возникающие в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме указанных выше случаев, — по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».
IAS (МСФО) 21 и Указ № 504
Согласно стандарту МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсовыми разницами являются разницы, возникающие в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту под другим валютным курсом.
Организации получили право самостоятельно определять порядок включения в состав налогооблагаемой прибыли курсовые разницы. Это право им предоставлено Указом Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее — Указ № 504), который вступил в силу 6 января 2020 г., но распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г. Документом предоставляется право организациям самостоятельно определять порядок отражения курсовых разниц в учете для целей налогообложения. Они могут выбирать период, по истечении которого разницы должны включаться в состав внереализационных доходов и (или) расходов. Курсовые разницы стало возможным отражать ежеквартально или по итогам года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц должен быть отражен в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Нормами Указа № 504 также предусмотрен порядок отражения курсовых разниц для плательщиков единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, а также при ликвидации, реорганизации организации, переходе с общего порядка налогообложения на единый налог и с единого налога на общий порядок.
Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают.
В том случае, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.
Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.
Как правило, отрицательные курсовые разницы учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Исключение составляют курсовые разницы, которые возникли при переоценке задолженности, связанной с не учитываемыми при исчислении налога на прибыль затратами. Такие затраты перечислены в ст. 131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).
В нашем примере «налоговые затраты» в части процентов по займу корректируются не по ст. 131 НК, а в соответствии с условиями ст. 1311 НК. Несмотря на это, специалисты налоговых органов считают, что сумма такой корректировки относится к указанным в ст. 131 «иным» затратам, не учитываемым при налогообложении. Поэтому отрицательные курсовые разницы по таким процентам не могут быть учтены при налогообложении прибыли (разъяснение МНС).
Вместе с тем согласно разъяснению ограничению при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль подлежит только часть таких разниц. А именно — отрицательные курсовые разницы, возникающие с месяца (включительно), в котором проведена корректировка затрат.
В данном случае все отрицательные курсовые разницы возникли до месяца, в котором будут корректироваться «налоговые затраты», то есть до декабря 2019. Поэтому пересчитывать их не нужно. По итогам 2019 года вся сумма отрицательных курсовых разниц за февраль — апрель 2019 г. будет учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.
Таким образом, национальный бухгалтерский учет идет в разрез с МСФО, где в соответствии с IAS 21 «Влияние валютных курсов» курсовые разницы списываются сразу, а не резервируются до лучших времен.
Манипулирование финансовым результатом
Схема бухгалтерского учета с применением расходов/доходов будущих периодов и отсроченное списание курсовых разниц позволяет манипулировать финансовым результатом. При этом особый интерес представляют отрицательные курсовые разницы. Так, при отнесении на расходы будущих периодов или отсроченном списании отрицательных курсовых разниц появляется возможность завысить финансовый результат (а эффективная работа организации — это приоритетная задача экономического развития страны). Завышенный финансовый результат в свою очередь создает платформу для принятия неэффективных управленческих решений на основе оценки работы менеджмента высшего звена как отличной.
За признанием организации как прибыльной тянется волна необоснованного составления государственных программ, завышения дивидендов и ухудшения реальных финансовых показателей организации, а также принятия неправильных кадровых решений и перестановок. Ситуация, при которой конечный финансовый результат организации зависит от того, каким из указов будет руководствоваться для учета курсовых разниц, приводит к манипуляции показателем прибыли в субъективных интересах менеджеров высшего звена. Поэтому наиболее эффективным с точки зрения объективности финансовой отчетности является учет курсовых разниц в соответствии с IAS 21 «Влияние валютных курсов» или принятие нормативного акта, аналогичного международному стандарту.
P.S. Стремление отдельных руководителей из «молодых команд» поиграть в покер с законами экономики, забывая их или по незнанию, в любом случаи приводит к проигрышу, так как у оппонента всегда «флеш-рояль».
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь