К вопросу непрерывности деятельности при формировании отчетности за 2025 год |
Непрерывность деятельности (Going Concern) — основополагающий принцип МСФО, подразумевающий, что компания будет функционировать в обозримом будущем и не будет ликвидирована, что критично для составления отчетности за 2025 год, требует от руководства оценки всех рисков и раскрытия существенных неопределенностей (особенно в условиях геополитики) в примечаниях согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Если есть сомнения, нужно делать корректировки и раскрывать информацию в отчетности по МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».
В последние годы проблема определения принципа непрерывности деятельности компаний привлекает к себе внимание как Совета по МСФО (IASB), так и Совета по стандартам финансового учета (FASB). Фонд МСФО в мае 2025 года опубликовал новую версию учебного материала для обеспечения последовательного применения международных стандартов финансовой отчетности, связанных с оценкой непрерывности деятельности. Новое издание отражает последние изменения, в частности выпуск МСФО (IFRS) 18 «Представление финансовой отчетности и раскрытие информации», а также обновленный в 2024 году МСА (ISA) 570 «Непрерывность деятельности».
Согласно п. 3.9 Концептуальных основ представления финансовых отчетов финансовая отчетность обычно составляется на основании допущения о том, что отчитывающаяся организация осуществляет свою деятельность непрерывно и продолжит осуществлять ее в обозримом будущем. Таким образом, используется допущение, что организация не имеет ни намерения, ни необходимости прекратить свое существование или прекратить свою коммерческую деятельность.
Если такое намерение или необходимость существует, то может потребоваться составление финансовой отчетности на другой основе. В этом случае в финансовую отчетность включается описание использованной основы.
В п. 25, 26 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указывается, что при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать деятельность непрерывно.
Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом.
При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая, как минимум, срок в 12 месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности.
При оценке реального и предполагаемого влияния пандемии и экономической ситуации на способность организации продолжать деятельность непрерывно руководство должно рассмотреть, как минимум, следующие вопросы:
а) сможет ли организация продолжать свою деятельность, если сотрудники не смогут физически присутствовать на рабочих местах;
б) период, в течение которого организация может «продержаться» с учетом доступности денежных средств и гибкости структуры ее расходов;
в) произошло ли значительное уменьшение выручки / снижение спроса;
г) существует ли вероятность нарушения долговых ковенантов в результате неблагоприятного влияния на финансовые показатели;
д) имеются ли опасения в отношении возможных сбоев в цепочке поставок и/или увеличения операционных расходов;
е) покрывают ли страховые полисы организации какие-либо убытки, обусловленные внешними санкциями и контрсанкциями, глобальными проблемами региона основной деятельности, и если да, то в течение какого периода могут быть произведены выплаты;
ж) окажут ли какое-либо влияние на будущие денежные потоки меры государственной поддержки;
з) окажут ли какое-либо влияние на будущие денежные потоки модификации основных договоров (договоров с основными покупателями, поставщиками, подрядчиками), кредитных договоров, договоров аренды);
и) в случае, когда организация входит в состав группы организаций, имеет ли она возможность запросить поддержку у материнской организации группы (с одновременной оценкой способности материнской организации оказать такую поддержку/выполнить свои обязательства).
У прекращающих деятельность компаний учетная политика, оценка, классификация активов и обязательств, доходов и расходов будет производиться принципиально иначе (поскольку активы будут приносить возмещение не посредством использования в операционной деятельности с течением времени, а, скорее всего, будут проданы с дисконтом).
После того как компания сделает такую оценку, появятся два варианта:
1. Компания оценивает, что она способна продолжать деятельность непрерывно.
В этом случае необходимо сделать, по крайней мере, раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности о том, что хотя финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с допущением о непрерывности деятельности, тем не менее оценка связана со множеством неопределенностей.
2. Компания оценивает, что она НЕ способна продолжать деятельность непрерывно.
Компания должна четко указать, что финансовая отчетность не подготовлена в соответствии с допущением о непрерывности деятельности. Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность, и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей (п. 25 МСФО (IAS) 1).
Оценка способности организации функционировать непрерывно
Оценка способности организации продолжать непрерывно свою деятельность производится руководством (а не главным бухгалтером!) и предполагает вынесение суждения в конкретный момент в отношении неопределенных по своей сути будущих результатов каких-либо событий или условий. Таким образом, руководство вынуждено прогнозировать будущие события, располагая всей имеющейся у него информацией на базе оценочных суждений. Для такого суждения имеют значение следующие факторы:
Степень неопределенности во времени. Неопределенность, связанная с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата. Иными словами, чем дальше, тем более неопределенно. В соответствии с МСФО непрерывность анализируется как минимум на срок в 12 месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается 12 месяцами (п. 26 МСФО (IAS) 1).
Размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов. К текущим внешним факторам относятся инфляция расходов, валютные риски, уход с рынка иностранных компаний, сложности международных платежей, глобальное изменение логистических цепочек, рост ключевой ставки и т. п.
Динамическая оценка ситуации. Любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, имеющейся на момент его вынесения. То есть оценка руководством использования принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности должна отражать влияние в том числе и событий, произошедших после окончания отчетного периода до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску. Если до утверждения финансовой отчетности к выпуску обстоятельства ухудшились настолько, что у руководства больше не осталось реальной альтернативы, кроме как прекратить бизнес, финансовая отчетность не должна составляться на основе принципа непрерывности деятельности.
Если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа. В иных случаях потребуется более глубокий анализ ситуации. На практике можно воспользоваться перечнем признаков, который приведен в пп. A3–A6 МСА (ISA) 570. К событиям или условиям, которые могут вызвать существенную неопределенность (или значительные сомнения) в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, относятся:
§ события или условия финансового характера. К этой группе можно отнести отрицательные чистые активы, отрицательные денежные потоки от операционной деятельности, просрочки платежей, нехватку ликвидности, прочие негативные показатели основных финансовых коэффициентов и т. п.;
§ события или условия, связанные с операционной деятельностью. Данные признаки не столь очевидны на первый взгляд, зачастую они выступают предвестниками финансовых проблем. В условиях санкционного давления, например, возникают существенные сложности с закупкой импортных товаров, задержки или невозможность международных платежей, значительные курсовые убытки, увеличение рассрочки по дебиторке, сужение рынков сбыта, потеря ключевого управленческого персонала, смена собственников и т. п. Иногда встречаются случаи, когда руководство или собственники принимают решение о гибернации (консервации) или ликвидации компании или существенной части ее деятельности.
Прочие признаки. Сюда стандарт относит несоблюдение законодательства, приводящее к запрету деятельности компании, принятие судебных решений, способных пагубно сказаться на всем бизнесе, и т. п.
Таким образом, в рамках подготовки отчетности следует проанализировать ситуацию на предмет наличия вышеописанных условий и событий. При этом важно помнить, что последствия значительных событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы другими факторами и действиями, предпринимаемыми руководством или собственниками компании в случаях, когда есть намерение сохранить бизнес. Проведение подобной оценки руководством поможет в дальнейшем при прохождении аудита, позволит предметно обсудить с аудитором возникшую ситуацию и ответные действия, предпринимаемые руководством для улучшения ситуации. Аудитор в свою очередь в ходе проверки рассмотрит планы руководства относительно будущих действий и проведет анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах. Запросит необходимые аудиторские доказательства, включая бюджеты, бизнес-планы, заключенные контракты под ожидаемую выручку, письмо о поддержке от материнской организации/собственника и пр.
Напомним, что в случае неблагоприятной ситуации в бизнесе компании следует не забывать о требованиях других международных стандартов, посвященных обесценению активов (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в части возмещаемости ОНА, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»).
Раскрытие информации о непрерывности деятельности
На основании проведенного анализа руководством принимается суждение в отношении непрерывности деятельности из четырех вероятных сценариев, расположенных по степени ухудшения ситуации:
1. Все благополучно, отсутствуют события и условия, способные вызвать значительные сомнения в способности компании продолжать деятельность непрерывно.
2. Существуют события и условия, способные вызвать существенную неопределенность в способности компании продолжать деятельность непрерывно, но действия руководства объективно способны улучшить ситуацию и/или гарантирована финансовая поддержка со стороны материнской организации/собственника.
3. Существуют события и условия, способные вызвать существенную неопределенность в способности компании продолжать деятельность непрерывно, и существуют значительные сомнения в том, что действия руководства способны улучшить ситуацию, финансовая поддержка со стороны материнской организации/собственника не ожидается.
4. Существуют события и условия, способные вызвать значительные сомнения в способности компании продолжать деятельность непрерывно и/или принято решении о ликвидации (или приостановлении деятельности) компании.
В зависимости от того, к какой категории будет относиться ситуация в компании, будет зависеть содержание финансовой отчетности в части непрерывности. Благополучна первая ситуация, когда непосредственного влияния негативных факторов и условий компания не испытывает и имеет хорошие финансовые показатели. В отчетности, как правило, кратко раскрывается влияние экономических санкций и геополитики, а также делается заявление о ее подготовке на основе принципа непрерывности деятельности, так как в данном случае не требуется дополнительных суждений руководства и не существует особых требований к раскрытию информации, касающейся непрерывности деятельности.
В четвертой ситуации, когда принцип непрерывности деятельности не может быть использован при подготовке отчетности, компании, как правило, готовят отчетность на принципе «ликвидации». Отчетность должна содержать прямое заявление о неприменимости принципа непрерывности деятельности, активы либо списываются, либо их оценка пересматривается (оцениваются по чистой стоимости продажи), начисляются оценочные обязательства, связанные с ликвидацией, и т. п. В отчете о финансовых результатах увеличивается доля прочих доходов и расходов, поскольку операционная деятельность затухает, а начисленные обязательства увеличивают затратную часть. В балансе долгосрочные активы и обязательства реклассифицируются в краткосрочные, так как не ожидается их возмещение (погашение) за пределами 12 месяцев после отчетной даты.
Вместо резюме
Между значительным сомнением в непрерывности деятельности и уверенно непрерывно действующим предприятием возможен промежуточный вариант, когда уже существуют негативные признаки, говорящие о существенной неопределенности непрерывности деятельности, но существует шанс, что ситуация изменится. В подобную ситуацию неопределенности, в условиях санкционного давления, стало попадать все большее количество аудируемых компаний. Каким образом идентифицировать ситуацию и что изложить в отчетности, к сожалению, национальные положения о бухгалтерском учете подробно не описывают. При этом достаточно подробную инструкцию в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица содержит Международный стандарт аудита (МСА) (ISA) 570 «Непрерывность деятельности». Кроме того, в рамках международной отчетности тему непрерывности регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В дополнение к перечисленным источникам можно воспользоваться образовательным материалом, выпущенным Советом по МСФО «Going concern — a focus on disclosure» в январе 2025 года.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь
