МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в сложных экономических обстоятельствах. Применение допущений и оценок |
Пандемия и экономические санкции могут оказать влияние на различные аспекты учета. Прежде всего сложности вызывают финансовые инструменты, на втором месте по значимости стоят проблемы отражения выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Актуализируем ключевые принципы подготовки финансовой отчетности в условиях кризиса:
-
пользователи финансовой отчетности ожидают, что составители отчетности будут опираться на некоторые допущения, которые соответствуют ожиданиям менеджеров (на дату подготовки отчетности) относительно будущих финансовых результатов и операционного окружения;
-
эти допущения должны основываться на «разумной и подтверждаемой информации» в распоряжении менеджеров;
-
пользователи ожидают прозрачного отражения использованных допущений. Организации обязаны показывать несмещенные и четкие данные в основе сделанных ими ключевых допущений.
При выполнении этих принципов пользователи отчетности уже могут судить, в какой степени финансовые данные помогут им с прогнозированием будущих результатов. Однако надо понимать, что во времена неопределенности делать допущения — не то же самое, что делать их в ее отсутствие, поскольку это, очевидно, намного сложнее. Предположим, менеджеры используют прогнозные денежные потоки, когда проводят тестирование на обесценение нефинансовых активов и гудвилла, оценивают величину обесценения финансовых активов, оценивают адекватность принципа о непрерывности деятельности или же справедливую стоимость финансовых активов.
В 2021 году даже по сравнению с 2020 годом делать такие оценки стало намного сложнее, а возросшая неопределенность может потребовать более частого внесения менеджерами изменений в свои оценки относительно будущего. Предположим, введен очередной карантин или даже режим локдауна, как в Европе, или усилен санкционный режим с набором санкций «второго уровня». Почти наверняка такие события, которые неподвластны самим организациям, будут сказываться на операционных планах. А если изменения в планах вносятся чаще обычного, то более частных обновлений информации начинают требовать и пользователи. Подготовка отчетности и ее последующий аудит в таких условиях становится по-настоящему нервным занятием.
По мнению экспертов, сложившаяся неопределенность, конечно, не может являться оправданием тому, чтобы не делать вообще никаких допущений и просто «заморозить» все прошлые оценки, какими они были до пандемии. Как бы ни было трудно это делать, оценки нужно обновлять, и не просто обновлять, но и предоставлять своим инвесторам и аудиторам надлежащее обоснование для этих оценок. Сделанные допущения определяют оценки в отношении будущих результатов деятельности и операционных условий. На этапе анализа необходимо понимать, в какой мере оценки получили отражение в финансовой отчетности, являются ли допущения «разумными и подтверждаемыми», выполняется ли принцип правдивого отражения.
Возникает резонный вопрос: если так все сложно с оценками, не закончится ли это тем, что менеджеры, да и лояльные к ним аудиторы будут все решать исправлениями «задним числом» месяцы спустя? В 2020 году Международная организация регуляторов рынков ценных бумаг (IOSCO) выпустила официальное заявление относительно важности своевременного доступа инвесторов к информации о влиянии пандемии. В IOSCO отметили, что для менеджеров компаний использование, возможно, и небезупречной информации в подготовке отчетности не будет чем-то неправильным, если это лучшее, что есть в их распоряжении, и если эта информация используется ими в рамках строгих и обоснованных процессов. Сама строгость выработки оценок является для них лучшей защитой от переоценки всего «задним числом» — эта строгость предполагает своевременное участие как внутренних аудиторов, так и внешних.
Но как быть с риском, что фактические значения все-таки разойдутся с оценками? Национальные регуляторы многих стран мира выпустили дополнительные необязательные руководства по выработке наилучших оценок. С учетом растущих информационных потребностей инвесторов они также рекомендуют организациям показывать в отчетности сделанные допущения. Многие авторы таких руководств отмечали, что во времена неопределенности вероятность того, что фактическое значение будет отличаться от оценочного, возрастает. Но это вовсе не значит, что сама оценка была плохой. При этом составителям отчетности указывают на важность регулярного раскрытия информации о сделанных обновлениях в допущениях в условиях более высокой неопределенности, такой как сегодня, либо же продолжения применимости сделанных ранее допущений, если оказывается, что ничего не поменялось.
Какие же должны быть допущения в такие времена, как сегодня? По мнению экспертов, сделанные допущения должны:
-
основываться на правильном применении связанных стандартов;
-
и наилучшей доступной информации, «разумной и подтверждаемой»;
-
соответствовать ожиданиям менеджеров относительно операционной деятельности организации, ее перспектив и жизнеспособности;
-
вырабатываться в рамках тщательно проработанного и хорошо контролируемого процесса в условиях надлежащего надзора со стороны комитетов по аудиту и совета директоров.
РАСКРЫТИЯ
Просто сделать допущения и оценки на их основе, руководствуясь строгими процессами, недостаточно. Нужно еще и подкрепить их прозрачностью. В МСФО различают требования к раскрытиям в годовой и промежуточной отчетности. Если, предположим, организации составляют промежуточную отчетность наравне с годовой, причем конец отчетного года у них совпадает с календарным, то уже по итогам второго квартала некоторым из них придется отражать в отчетности не только влияние пандемии, но воздействие экономических санкций.
МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» требует от организаций раскрывать любые существенные изменения в сделанных допущениях и влияние этих изменений на финансовую отчетность в сравнении с предыдущим периодом (п. 15–16А). Существенные изменения по сравнению с предыдущим отчетным периодом могут при этом относиться (но не ограничиваться ими) к обесценению финансовых и нефинансовых активов, непрерывности деятельности, измерению справедливой стоимости.
С другой стороны, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от организаций раскрывать информацию и о суждениях, которые оказали существенное влияние на признанные величины, и прочие источники неопределенности оценки, которые потенциально несут с собой риск того, что в следующем финансовом году придется вносить в отчетность существенные корректировки.
В наших новых условиях пользователи отчетности вправе рассчитывать на то, что организации будут раскрывать в отчетности не только допущения общего плана (как, например, прогнозы относительно макроэкономических параметров вроде роста ВВП или уровня безработицы) и то, как они изменились с предыдущего раза, но и специфическое влияние на них этих допущений.
Кроме того, эксперты отметили, что сегодня пользователи отчетности также пытаются определить, какие еще возможные альтернативные допущения используют менеджеры в своей работе, и каким может быть их влияние. Если у них будет эта информация, они смогут лучше понимать суть сделанных суждений и проводить собственную оценку будущих перспектив. Организациям — составителям отчетности необходимо с уважением относиться к этим возросшим информационным потребностям пользователей своей отчетности и реагировать на них соответствующе.
СПЕЦИФИЧЕСКИЕ ДОПУЩЕНИЯ
В качестве иллюстративного примера важности улучшения информационных раскрытий эксперты взяли расчет ожидаемых кредитных убытков по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Как известно, в новом стандарте по учету финансовых инструментов от тех же кредиторов (например, банков) требуется применять прогнозный подход и использовать макроэкономические прогнозы (рост ВВП, уровень безработицы, цены на недвижимость и т.д.) при расчете величины ECL. Да, перечисленные факторы можно отнести к общим, но также про них можно сказать, что это факторы, лежащие вне контроля организации.
Зато наравне с ними могут быть сделаны и специфические допущения, которые все же находятся под контролем банковской организации. Например, решение ее руководства выдать ссуду заемщику из уязвимой категории или компании из наиболее пострадавшей отрасли. Если два одинаковых банка используют одинаковые макроэкономические допущения, но при этом получают разные итоговые величины ожидаемых кредитных убытков (ECL), логично предположить, что пользователи их отчетности захотят разобраться в причинах этих различий. Следовательно, по каждому из банков пользователи захотят понять, в какой мере ECL определяются общими допущениям, а в какой специфическими, которые могут отражать различия в клиентской базе (один может работать преимущественно с коммерческим сектором, второй — заниматься розничными банковскими услугами), предлагаемых ими продуктах, дополнительных условиях кредитных соглашений, и так далее. Без такой дополнительной информации разобраться будет сложно, поэтому стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» требует, чтобы организации среди прочего объясняли факторы, влияющие на измерение ожидаемых кредитных убытков.
Пользователи отчетности хотят знать, какие именно допущения были использованы, в частности, по ходу подготовки отчета за 2020 год и промежуточной отчетности 2021 года, как они отличаются от допущений, которые использовались в 2019 году, и насколько эти допущения соответствуют тем, которые менеджеры используют для управления бизнесом. Чтобы обеспечить эту информационную потребность пользователей, компаниям также придется в раскрытиях указывать связанную с использованными ими допущениями информацию:
-
сами ключевые допущения;
-
изменения в них по сравнению с предыдущим периодом;
-
влияние изменений в допущениях по сравнению с предыдущим периодом на величины, отраженные в финансовой отчетности;
-
использование суждений (например, были ли использованы альтернативные допущения, и если нет, то почему менеджеры решили этого не делать);
-
чувствительность к изменениям в допущениях.
ПЕРЕМЕННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ
Необходимо провести оценку переменного возмещения по новым и действующим договорам с покупателями с учетом сложившихся обстоятельств. В результате внешних обстоятельств могла измениться расчетная оценка переменного возмещения, относящаяся к возврату товаров, объемам по договорам и выполнению организацией договорных условий, связанных с бонусами за результаты или штрафами.
Если договор с покупателем предусматривает переменное возмещение, организация, как правило, должна в момент заключения договора оценивать сумму возмещения, право на которое она получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. Сумма переменного возмещения, которую организация может включить в цену сделки, ограничивается той суммой, в отношении которой имеется высокая вероятность того, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки.
Организация, которая проводит такую оценку в момент заключения договора, также должна обновлять эту оценку на протяжении срока действия договора для отражения условий, существующих на каждую отчетную дату. При этом обновленная оценка переменного возмещения (включая любые суммы, которые являются ограниченными) должна отражать пересмотренные ожидания организации в отношении суммы возмещения, право на которую она ожидает получить, учитывая все разрешенные неопределенности или информацию о новых неопределенностях, связанных с пандемией.
Изменения цены сделки в связи с изменением расчетной оценки переменного возмещения (а не в результате модификаций договора, рассмотренных ниже) обычно распределяются на обязанности к исполнению в договоре на той же основе, что и при первоначальном распределении. Иными словами, они распределяются на основе относительной цены обособленной продажи (то есть с использованием той же пропорциональной части от общей суммы, что и при первоначальном распределении) либо они распределяются на отдельные обязанности к исполнению в соответствии с исключением в отношении распределения переменного возмещения. Суммы, отнесенные на выполненные (или частично выполненные) обязанности к исполнению, признаются в качестве выручки в том периоде, в котором изменяется цена сделки (то есть на кумулятивной основе). Это может привести либо к увеличению, либо к уменьшению суммы выручки, признанной в отношении выполненной обязанности к исполнению, или суммы выручки, признанной накопительным итогом в отношении частично выполненной обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода. Организации, использующие исключение в отношении распределения переменного возмещения, также должны оценить возможность продолжения применения этого исключения.
МОДИФИКАЦИИ И ПРЕКРАЩЕНИЕ ДОГОВОРА
Неопределенности, связанные с пандемией коронавирусного заболевания и нынешней конъюнктурой рынка, также могут стать причиной модификаций договоров с покупателями. Кроме того, может возрасти вероятность того, что организации и покупатели будут расторгать договоры (полностью или частично), что также является формой модификации договора согласно МСФО (IFRS) 15. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору соглашаются изменить предмет или цену (либо и то и другое) договора, и эти поправки обусловливают возникновение новых или изменяют существующие юридически защищенные права и обязанности сторон договора.
Организация должна учитывать модификацию договора в соответствии с требованиями пунктов 18–21 МСФО (IFRS) 15. Согласно данным требованиям некоторые модификации учитываются как отдельные договоры, в то время как другие становятся частью первоначального договора и учитываются как единый договор. Кроме того, некоторые модификации учитываются перспективно, а другие — с использованием кумулятивного подхода.
Обычно понятно, когда происходит модификация договора, но иногда может потребоваться применение суждения. Например, организация должна будет учитывать модификацию договора до того, как стороны достигнут окончательного соглашения, если в ходе переговоров создаются юридически защищенные права и обязанности. Кроме того, модификация договора может подразумеваться в силу обычной деловой практики при условии, что в результате создаются новые или изменяются существующие юридически защищенные права и обязанности по договору.
Организации также должны определить, является ли новый договор с существующим покупателем модификацией действующего договора. Полагаем, что при проведении такого анализа организации должны учитывать уместные факты и обстоятельства, а также критерии в п. 17 МСФО (IFRS) 15, при соблюдении которых требуется объединение договоров.
Модификация договора, учитываемого согласно МСФО (IFRS) 15, может указывать на «значительное изменение фактов и обстоятельств» (см. п. 13 МСФО (IFRS) 15) и на необходимость повторного анализа критериев п. 9 МСФО (IFRS) 15 в отношении модифицированного договора, а также срока действия договора (то есть периода, в течение которого стороны по договору обладают существующими юридически защищенными правами и обязанностями). Изменения, связанные с повторным анализом, учитываются перспективно, и эта оценка не влияет на решения относительно уже переданных товаров и услуг. Иными словами, в результате повторной оценки организация не вправе восстанавливать суммы дебиторской задолженности, выручки или активов по договору, которые уже были признаны.
ВЕРОЯТНОСТЬ ПОЛУЧЕНИЯ ВОЗМЕЩЕНИЯ И ПРОДЛЕНИЕ СРОКОВ ОПЛАТЫ
Пандемия и санкции могут оказать влияние на способность и намерение покупателей выплатить возмещение, и/или организации могут быть более склонными принять частичную оплату или продлить сроки оплаты. Организации должны будут определить, как учитывать эти обстоятельства.
В частности, организациям необходимо будет проанализировать влияние на их оценку вероятности получения возмещения согласно МСФО (IFRS) 15, расчетные оценки переменного возмещения, сделанные в момент заключения договора, последующую оценку обесценения любых активов по договору или торговой дебиторской задолженности в соответствии с моделью ожидаемых кредитных убытков в МСФО (IFRS) 9, а также обесценение соответствующих активов в отношении затрат по договору и идентификацию значительных компонентов финансирования.
Организации также должны рассмотреть вопрос о необходимости учитывать какие-либо изменения в договорах с существующими покупателями в качестве модификаций договоров, как описано выше. При заключении новых договоров с покупателями организации должны тщательно оценивать способность и намерение покупателей выплатить возмещение. Для того чтобы соглашение можно было учитывать как договор с покупателем согласно МСФО (IFRS) 15, должна существовать вероятность того, что организация получит возмещение, право на которое она ожидает получить в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.
При проведении оценки вероятности получения возмещения согласно МСФО (IFRS) 15 организации вначале должны определить цену сделки в рамках этапа 3 модели признания выручки. Цена договора и цена сделки будут отличаться, если в момент заключения договора организация придет к выводу, что она предложила или готова принять уступку в цене (форма переменного возмещения).
Организация может согласиться на более низкую цену, чем стоимость, указанная в договоре, чтобы установить или улучшить отношения с покупателем, либо покупатель может иметь обоснованные ожидания, что организация снизит цену, основанные на обычной деловой практике организации. Организация вычитает из цены договора любые предполагаемые уступки в цене, чтобы определить цену сделки в момент заключения договора (то есть сумму, право на которую организация ожидает получить в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю). Затем на основании этой определенной цены сделки осуществляется оценка вероятности получения возмещения согласно МСФО (IFRS) 15. Организация также должна оценивать активы по договору или торговую дебиторскую задолженность, возникающую по договорам в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15, согласно модели ожидаемых кредитных убытков, предусмотренной МСФО (IFRS) 9. Вопросы, связанные с вероятностью получения возмещения и продлением сроков оплаты, потребуют тщательного анализа, и его результаты могут повлиять на решение о наличии действующего договора, учитываемого согласно МСФО (IFRS) 15, а также на расчетную оценку выручки и учет обесценения.
Если после заключения договора сумма, которую организация ожидает получить, изменяется, организации, возможно, придется применить значительное суждение, чтобы определить, обусловлено ли это изменение: (1) изменением в расчетной оценке переменного возмещения, идентифицированного в момент заключения договора (которое будет учитываться как изменение цены сделки); или (2) идентифицируемым кредитным событием (например, известное или ожидаемое сокращение масштаба деятельности покупателя, известное или ожидаемое банкротство либо прочая финансовая реорганизация или запрос о предоставлении уступки по оплате по экономическим причинам), в результате чего возникает безнадежная задолженность, которая будет учитываться как убыток от обесценения согласно МСФО (IFRS) 9 (то есть за рамками учета выручки).
В случае изменения условий по договорам с существующими покупателями организации также должны определить, имеет ли место модификация договора (как обсуждалось выше). Организации должны будут применить суждение, чтобы определить, является ли изменение фактов и обстоятельств, связанных со способностью и намерением покупателя выплатить возмещение по договору, достаточно значительным, чтобы служить признаком того, что договор, учитываемый согласно МСФО (IFRS) 15, больше не существует и следует прекратить признание выручки. Это объясняется тем, что согласно стандарту организация должна пересматривать свою оценку вероятности получения возмещения, право на которое она получит, при значительном изменении фактов и обстоятельств. Опасения относительно вероятности получения возмещения также могут указывать на необходимость проведения оценки на обесценение соответствующих капитализированных затрат на заключение и исполнение договора.
Предложение о продлении сроков оплаты новым или существующим покупателям может указывать на наличие в договоре значительного компонента финансирования. В случае наличия значительного компонента финансирования организация должна скорректировать цену сделки с учетом временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора, предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования.
СТИМУЛЫ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ ПОКУПАТЕЛЯМ
Организации могут предоставлять своим покупателям дополнительные средства поощрения, например бесплатные товары или услуги либо денежные выплаты, чтобы стимулировать их к покупкам. В ответ на потребности покупателей организации могут также изменить цены на свои товары и услуги или предложить хранение готовой продукции, когда у покупателя нет возможности забрать ее сразу.
Порядок учета бесплатных товаров и услуг, предоставляемых покупателям, будет зависеть от фактов и обстоятельств конкретного предложения. Любое предложение, которое создает или изменяет существующие юридически защищенные права и обязанности сторон по договору, учитывается как модификация договора, как описано выше. В некоторых случаях предложение может не приводить к модификации договора и будет учитываться как маркетинговое предложение (то есть в качестве расходов).
В рамках анализа того, создает ли предложение новые или изменяет существующие юридически защищенные права и обязанности, организации могут рассматривать следующие вопросы (список не является исчерпывающим):
-
является ли предложение результатом переговоров с конкретным покупателем или группой покупателей?
-
одно и то же предложение действует как для существующих покупателей, так и для контрагентов, которые не отвечают определению покупателя?
-
если предложение доступно только существующим покупателям, распространяется ли оно на широкий круг существующих покупателей (или всех существующих покупателей), а не является результатом переговоров с отдельным покупателем?
-
имеет ли организация право аннулировать предложение?
Кроме того, мы полагаем, что принципы учета для определения того, когда необходимо объединять договоры согласно п. 17 МСФО (IFRS) 15, будут полезны при определении того, является ли предложение бесплатных товаров или услуг существующему покупателю модификацией договора.
Организации должны определить сумму возмещения, уплаченного или подлежащего уплате покупателю. Такое возмещение будет учитываться как уменьшение цены сделки (и, следовательно, выручки), за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает организации.
Кроме того, если организация изменяет цены на свои товары и услуги, она должна будет определить, следует ли пересмотреть цены обособленной продажи товаров и услуг для новых договоров или в результате определенных модификаций договоров. Цены обособленной продажи устанавливаются в момент заключения договора и не пересматриваются, кроме случаев модификации договора (при этом модификация не учитывается как часть существующего договора).
Организации должны будут оценить любое влияние на сроки признания выручки в результате запросов покупателей на хранение готовой продукции на территории организации. Организациям необходимо будет рассмотреть требования к учету соглашений о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой в п. B79-B82 МСФО (IFRS) 15, содержащие критерии, соблюдение которых обязательно (в дополнение к индикаторам контроля в п. 38 МСФО (IFRS) 15) для признания выручки в отношении продажи товара в рамках соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой.
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Организации должны рассмотреть вопрос о необходимости более подробного раскрытия информации о выручке в связи с неопределенностями или изменениями в деловой практике, обусловленными пандемией коронавирусного заболевания. Например, если организация оценивает переменное возмещение (включая применение ограничения), она должна раскрывать информацию об используемых методах, исходных данных и допущениях.
Организации также должны раскрывать определенную информацию о своих обязанностях к исполнению, включая то, когда обязанности к исполнению выполняются в рамках соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, а также о значительных условиях оплаты.
Организации должны учитывать требования к раскрытию информации о суждениях и изменениях в суждениях, которые значительно влияют на определение суммы и распределение во времени выручки.
При подготовке статьи использованы методические рекомендации члена Совета по МСФО Мэри Токар (Mary Tokar) и члена технического персонала Сида Кумара (Sid Kumar), Справочное пособие Ernst & Young «Особенности учета по МСФО в условиях пандемии коронавирусного заболевания»
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь