Методические подходы к ведению параллельного учета по МСФО на примере предприятия агропромышленного комплекса | 30.06.2025

Одной из неотъемлемых частей системы бухгалтерского учета является план счетов. Его разработка и использование при ведении параллельного учета по МСФО позволят существенно повысить аналитические возможности учета на предприятии и облегчить подготовку финансовой отчетности по международным стандартам. В статье предложен рабочий план счетов для ведения учета по МСФО, который дает возможность наиболее полно отражать специфику аграрного производства в бухгалтерском учете предприятия.

Подготовка отчетности по МСФО может осуществляться двумя способами: путем трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по ПБУ, в отчетность по МСФО и на основе параллельного отражения сведений о фактах хозяйственной жизни в двух учетных системах (национальной и международной).

Одним из ключевых вопросов параллельного учета по МСФО является применение Плана счетов бухгалтерского учета, представляющего собой динамическую классификационную модель, предназначенную для регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни организации, в соответствии с которым формируются сведения об основных объектах бухгалтерского учета с различной степенью детализации. Это достигается путем использования синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и аналитических счетов (счетов третьего порядка). В условиях компьютерной обработки данных к одному синтетическому счету можно добавить несколько параллельных подсистем субсчетов и аналитических счетов. Разветвленная система счетов позволяет накапливать сведения как об общих, так и о конкретных явлениях деятельности организации. В системе счетов формируются сведения о состоянии и динамике основных элементов отчетности: активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. На счетах в виде конкретной бухгалтерской записи отражается информация о каждом элементе учетного наблюдения — факте хозяйственной деятельности.

Требования к плану счетов для ведения учета по национальным стандартам в разных странах различаются. Так, в США и Великобритании каждая компания может использовать собственный план счетов, а во Франции и Германии существует единый план счетов и его использование обязательно для всех предприятий. В англосаксонской системе учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм.

В нашей стране учет строится на основе применения общего плана счетов, а процессы реформирования экономики сопровождаются изменением планов счетов.

Особенности учета в различных сферах деятельности обусловливают применение специфических систем бухгалтерских счетов и различных планов счетов. Группировка фактов хозяйственной деятельности в этой связи осуществляется на основе применения следующих планов счетов:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (общий);

• План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;

• План счетов бюджетного учета.

Согласно действующему плану счетов для учета специфических операций организация может вводить в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в плане счетов, используются организацией исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в плане счетов бухгалтерского учета, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией на основе инструкции, положений и других нормативных актов, а также методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

Однако, используя существующий типовой план счетов, нельзя отразить сведения о фактах хозяйственной деятельности, соблюдая все принципы МСФО. Кроме того, возникают проблемы сопоставления информации между нашими регистрами и данными, необходимыми для подготовки отчетности по МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности не определяют строгих рамок и не предписывают определенной структуры для плана счетов. Совет по МСФО поясняет, что задача международных стандартов — не регламентация учета, а лишь подход к составлению финансовой отчетности. Следовательно, компания, которая стремится к подготовке отчетности по МСФО, может самостоятельно разработать и использовать рабочий параллельный план счетов для ведения международного учета, а также применять собственную методику составления отчетности.

Осуществляя разработку рабочего плана счетов для учета по МСФО, необходимо помнить, что он не является самоцелью, его суть заключается в подготовке качественной, прозрачной и достоверной отчетности.

План счетов по МСФО должен:

• позволять подготавливать финансовую отчетность высокого качества в сжатые сроки;

• учитывать специфику деятельности компании и требования стандартов;

• быть единым для совокупности компаний, участвующих в подготовке консолидированной отчетности группы;

• обеспечивать возможность быстрого составления подробных примечаний к финансовой отчетности для внешних пользователей.

При разработке плана счетов необходимо проанализировать, насколько детальные данные потребуются для составления отчетности по МСФО, ведь он формируется в зависимости от индивидуальных особенностей компании и предполагаемых пользователей финансовой отчетности, а также необходимой степени прозрачности.

В связи с тем, что международные стандарты не содержат определенных требований к особенностям плана счетов, для обеспечения возможности составления подробных примечаний к финансовой отчетности номера счетов (в отличие от двузначной нумерации учета) в коммерческих предприятиях могут иметь свободную, ничем не ограниченную нумерацию, исходя из потребностей конкретного предприятия. Другими словами, план счетов может иметь достаточно большое количество счетов, при этом это нисколько не усложнит работу с ним, а, наоборот, улучшит его аналитические возможности.

Существует несколько методических подходов к построению плана счетов, обеспечивающих формирование отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Основными из них являются: построение индивидуального и комбинированного плана счетов.

Первый подход основывается на выделении постоянных и временных счетов. Постоянные счета (счета балансового отчета) — счета, сальдо по которым переносится на следующие периоды, следовательно, включается в статьи баланса. Эти счета в конце отчетного периода не закрываются.

Временные счета — счета, предназначенные для отражения операций одного отчетного периода, в конце которого они должны быть закрыты (сальдо равно нулю). Так, временными являются счета доходов и расходов.

План счетов делится на две части:

• в первой части отражаются балансовые счета, которые на отчетную дату будут иметь остаток и показывать состояние активов, капитала и обязательств;

• вторая часть формируется из счетов прибылей и убытков, которые формируют обороты за отчетный период и остатка не имеют.

Международные стандарты финансовой отчетности не устанавливают строгого перечня статей баланса, а лишь регламентируют раскрытие информации в балансовом отчете. Цифровая кодировка счетов по МСФО отличается значительным количеством знаков. Количество цифр зависит от необходимой аналитики для отдельных объектов учета. На практике номер счета содержит в среднем от пяти до восьми знаков. Другой отличительной особенностью такого плана счетов является то, что он не содержит активно-пассивных счетов. Каждый счет является либо активным, либо пассивным. Перечисленные особенности приводят к тому, что специальный план счетов для учета по МСФО будет включать в себя более 300 счетов.

Основываясь на указанных принципах и белорусском опыте, модель плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО в аграрном секторе можно построить следующим образом:

• 1ХХХХХ — «Внеоборотные активы»;

• 2ХХХХХ — «Оборотные активы»;

• 3ХХХХХ — «Биологические активы (растения)»;

• 4ХХХХХ — «Биологические активы (животные)»;

• 5ХХХХХ — «Капитал»;

• 6ХХХХХ — «Долгосрочные обязательства»;

• 7ХХХХХ — «Краткосрочные обязательства»;

• 8ХХХХХ — «Доходы»;

• 9ХХХХХ — «Расходы».

Балансовые счета первой — седьмой групп отражают содержание соответствующих разделов в отчетности по МСФО. Для учета доходов и расходов предназначены счета восьмой и девятой групп. Они уточняют и расшифровывают более подробно формирование финансового результата.

При таком построении плана счетов можно оперативно получать общее представление об имущественном положении предприятия и его финансовых результатах за период на основе сформированных регистров по счетам. Данная методика является наиболее распространенной среди большинства компаний и позволяет более полно автоматизировать составление отчетности по МСФО.

В сельскохозяйственных предприятиях имеются специфические объекты учета:

• биологические активы (растения и животные);

• сельскохозяйственная продукция (готовая продукция растениеводства и животноводства, семена и корма собственного производства).

Согласно МСФО такие активы учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Данный стандарт требует отдельного раскрытия в финансовой отчетности информации о наличии и движении этих видов активов, что определенным образом повлияет на изменение плана счетов для учета специфики аграрного производства. Поэтому в плане счетов для организаций этой отрасли появляется необходимость выделения счетов для учета биологических активов (растений и животных).

На основе предложенной модели авторами разработан план счетов, который является оптимальным для использования сельскохозяйственными предприятиями при подготовке отчетности по МСФО. Фрагмент этого плана счетов, предназначенный для отражения информации о биологических активах, представлен в табл. 1.

Т а б л и ц а  1

Фрагмент плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО на предприятиях агропромышленного комплекса

При одновременном использовании общепринятого и разработанного планов счетов можно выделить три категории фактов хозяйственной деятельности:

• первая категория предполагает их одновременное отражение на счетах, рекомендованных Минфином, и счетах специального плана счетов, применяемого для формирования отчетности по МСФО. Сюда можно отнести операции, связанные с движением активов, возникновением обязательств и др.;

• вторая категория предполагает отражение фактов хозяйственной деятельности только в системе национального плана счетов (например, списание калькуляционных разниц при закрытии операционных счетов);

• третья категория предусматривает формирование бухгалтерских записей только в системе счетов МСФО (например, переоценка биологических активов по справедливой стоимости, результатов тестирования гудвилла на обесценения и др.).

Приведем пример корреспонденции счетов с применением указанного плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО (табл. 2).

Т а б л и ц а  2

Порядок отражения биологических активов растениеводства в системе счетов

Комбинированный подход основан на объединении белорусского и международного учета на базе единого плана счетов, который будет учитывать требования и ПБУ, и МСФО. Особенность построения такого плана счетов заключается в кодировании счетов бухгалтерского учета. При этом модель комбинированного счета состоит из двух частей. Первая часть основывается на разрядах, необходимых для ведения учета по национальным правилам, а во второй части выделяют разряды для учета по МСФО.

Методика построения комбинированного счета выглядит следующим образом:

где разряды 1–2 — код синтетического счета в системе ПБУ;

разряды 3–4 — код субсчета в ПБУ;

разряды 5–8 — код аналитического счета в ПБУ;

разряды 9–10 — идентификатор счета МСФО, основанный на установлении базовой аналогии наименования белорусских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

разряды 11–14 — идентификатор аналитических счетов, необходимых для учета принципов МСФО;

разряды 15–16 — идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

Организуя учет с использованием предложенной модели, необходимо иметь в виду возможные варианты представления разрядов счета, учитывая особенности учета по ПБУ и МСФО. Первый вариант основывается на соответствии учетных записей в двух системах. При этом все разряды будут иметь определенное числовое выражение. Второй вариант предполагает наличие бухгалтерской записи по ПБУ и ее отсутствие по МСФО. В данном случае заполняются разряды 1–8, а разряды 9–16 будут иметь нулевое выражение. Третий вариант предполагает отсутствие учетных записей по белорусским правилам и их наличие по международным стандартам. В этом случае заполняются разряды 1–2 и 9–16.

На основе данной модели разработан комбинированный план счетов для предприятий агропромышленного комплекса (табл. 3).

Т а б л и ц а  3

Фрагмент комбинированного плана счетов для ведения учета по МСФО на предприятиях агропромышленного комплекса

Таким образом, применение специальных планов счетов для параллельного учета позволит значительно повысить аналитические возможности бухгалтерского учета, а также оптимизировать работу при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам.

Юлия ПОДЛЕСНЫХ