Амортизация и обесценение основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» |
В настоящее время большое количество организаций для улучшения показателей эффективности своей деятельности проводят анализ активов, и в первую очередь — основных средств. В данной статье рассмотрены основы учета амортизации и обесценения основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», а также приведены расчеты амортизации и обесценения основных средств.
Проблемы бухгалтерского учета основных средств многие специалисты рассматривают по-разному: так, одни делают упор на вопросах, связанных с амортизацией основных средств; другие — на вопросах оценки данных активов; третьи — на проблемах обесценения основных средств; а четвертые — на раскрытии информации в отчетности об указанных активах.
Анализируя основные средства, все опираются на показатели, которые содержатся в финансовой отчетности. Полное и достоверное представление данных показателей складывается из предпочитаемых способов и методов учета информации, которые регулируются и национальным законодательством, и международными стандартами финансовой отчетности.
Основные средства считаются статьей бухгалтерского баланса, оценка которой оказывает немаловажное влияние на принятие организационно-управленческих и экономических решений. В связи с этим актуально рассмотрение двух систем составления отчетности, чтобы определить особенности учета, связанные с амортизацией и обесценением основных средств.
Основные средства имеют свойство изнашиваться как физически, так и морально. Организация, начисляя амортизацию, покрывает износ основных средств путем переноса их стоимости на счет затрат. Чтобы экономический субъект максимально правильно и точно начислял амортизацию, необходимо в учетной политике отразить способы начисления амортизации.
Начисление амортизации распространяется на все активы организации, учитываемые в составе основных средств, однако в законодательстве прописаны и исключения. (Подробнее см.: Шехман, Л. Об особенностях начисления, неначисления и «замедления» амортизации в 2024 году / Л. Шехман // МСФО. — 2024. — № 1. — С. 12–14.)
Амортизация начисляется на дату признания объекта основных средств в бухгалтерском учете, а заканчивается — на дату их списания. Организация может указать в своей учетной политике, что начало начисления амортизации производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания основного средства, а значит, и завершить начисление необходимо будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания.
В учетной политике ООО «Маяк» установлено, что амортизация начисляется линейным способом и на дату принятия объектов основных средств. Амортизация начисляется линейным способом по формуле:
Ам = (БС – ЛС) / СПИ, (1)
где Ам — сумма амортизации за отчетный период;
БС — балансовая стоимость объекта (то есть разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией);
ЛС — ликвидационная стоимость объекта;
СПИ — оставшийся срок полезного использования объекта.
На примере ООО «Маяк» проведем расчеты начисления амортизации в бухгалтерском учете автомобиля «БЕЛАЗ», стоимость которого составляет 1 400 000 руб., срок полезного использования (СПИ) — 3 года, ликвидационная стоимость равна 200 000 руб. На протяжении двух лет сумма амортизации рассчитывалась как:
Ам = (1 400 000 – 200 000) / 3 = 400 000. (2)
Итого за первый год сумма амортизации составила 400 000 руб.
За второй год:
Ам = (1 400 000 – 200 000 – 400 000) / 2 = 400 000. (3)
За второй год сумма амортизации составила 400 000 руб. А за третий год в результате роста цен на рынке подобных автомобилей ликвидационная стоимость выросла до 300 000 руб. Тогда амортизация за третий год составила:
Ам = (1 400 000 – 300 000 – 400 000 – 400 000) / 1 = 300 000. (4)
Таким образом, начисленная амортизация на автомобиль «БЕЛАЗ» ООО «Маяк» будет составлять 1 100 000 руб.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет порядок ведения учета и отражения в балансе основных средств, основной целью которого является получение полной и достоверной информации об инвестициях организации в основные средства. Особенностью учета основных средств по МСФО является расчет балансовой стоимости активов, расчет амортизационных отчислений и убытков, выявленных в результате обесценения. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» применяются к основным средствам, за исключением некоторых случаев, которые представлены на рис. 1.
Рис. 1. Активы, которые не применяются в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Следует отметить, что по международным правилам возможна амортизация отдельного элемента объекта основных средств, если ее стоимость значительна в общей доле первоначальной стоимости этого объекта. При этом СПИ и метод амортизации одного значительного элемента объекта основных средств аналогичны со СПИ и методом амортизации другого значительного элемента этого же объекта основных средств. Данные компоненты можно формировать в группы по величине расходов по амортизации. Также в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», чтобы организация начисляла амортизацию отдельно по элементам объекта, необязательно, чтобы первоначальная стоимость была значительной в общей доли стоимости всего объекта основных средств.
Сумма амортизационных отчислений, как правило, учитывается в составе прибыли и убытка. Тем не менее, встречаются случаи, когда доходы будущих периодов, заключенные в активе, используются в процессе производства других активов. В результате этого сумма амортизационных отчислений включается в первоначальную стоимость другого актива и относится к его балансовой стоимости. Допустим, суммы амортизации здания, связанного с производством, и оборудования учитываются в составе расходов на переработку материалов при производстве запасов.
На основании МСФО (IAS) 16 организация может выбрать различные методы амортизации, которые представлены на рис. 2.
Рис. 2. Методы начисления амортизации в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Каждый экономический субъект самостоятельно выбирает наиболее подходящий под его деятельность метод. Предпочитаемый метод используется в соответствии с хронологией: от одного отчетного периода к другому.
Начисление амортизации линейным методом в соответствии с МСФО 16 рассчитывается по следующей формуле:
Ам = (ПС – ЛС) / СПИ, (5)
где Ам — сумма начисленной амортизации;
ПС — первоначальная стоимость объекта;
ЛС — ликвидационная стоимость объекта;
СПИ — срок полезного использования объекта.
На примере ООО «Клен» проведем расчеты амортизации линейным методом по МСФО 16, опираясь на условие из предыдущего примера: первоначальная стоимость объекта 1 400 000 руб., срок полезного использования (СПИ) — 3 года, ликвидационная стоимость равна 200 000 руб. Тогда сумма амортизации за 1 год составит:
Ам = (1 400 000 – 200 000) / 3 = 400 000. (6)
Соответственно, сумма амортизации за весь срок эксплуатации составит: 400 000 · 3 года = = 1 200 000 руб.
Сравнивая подходы начисления амортизации, можно сделать вывод, что остаточная стоимость одного и того же основного средства отличается при изменении отчета о движении денежных средств на предприятии. Данная ситуация возникает вследствие того, что при методике МСФО ликвидационная стоимость не амортизируется, а включается в сумму остаточной стоимости. При этом возникает разница в отчетности, а именно по строке внеоборотных активов в результате будет отражено сальдо, большее на сумму неамортизируемой величины.
Таким образом, ключевым отличием МСФО 16 считается остаток неамортизируемой величины, а при наших национальных стандартах — рост затрат на амортизацию.
Каждый экономический субъект обязан осуществлять проверку на обесценение основных средств, а также учитывать изменение их балансовой стоимости в результате обесценения, что предусмотрено МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Поэтому компании обязаны отражать в своей отчетности показатели, связанные с обесценением, при этом представлять развернутую (подробную) информацию об обесценении основных средств.
Организациям следует контролировать основные средства и капитальные вложения на предмет обесценения в случае выявления следующих факторов, которые представлены на рис. 3.
Рис. 3. Факторы, оказывающие влияние на проверку обесценения основных средств
При этом организации самостоятельно отражают в своей учетной политике факторы, в результате которых они будут проводить проверку на обесценение основных средств.
В п. 18 МСФО (IAS) 36 дается определение возмещаемой сумме — это справедливая стоимость основного средства за вычетом расходов на выбытие или же ценность его использования. В случае, когда какая-нибудь из этих величин выше балансовой стоимости, это будет означать, что основные средства не обесценены. А если наоборот, балансовая стоимость выше, тогда возникает убыток, который рассчитывается по следующей формуле:
Убыток от обесценения = Балансовая стоимость – Возмещаемая сумма. (7)
С помощью таблицы можно наглядно рассмотреть реализацию принципа расчета амортизации и обесценения на примере основного средства (автомобиля «БЕЛАЗ») ООО «Маяк», которое учитывается по первоначальной стоимости (не переоценивается). Первоначальная стоимость 1 000 000 руб., СПИ — 10 лет. Ликвидационной стоимости нет. На второй год использования было выявлено обесценение: возмещаемая сумма оценена в 600 000 руб. На восьмой год причину обесценения ликвидировали. Возмещаемая сумма превысила балансовую стоимость. Убыток от обесценения восстановлен. За исключением обесценения, в остальном применение основного средства фактически не отличалось от плана, причин для пересмотра элементов амортизации не было.
Таблица
Принцип расчета амортизации и обесценения на примере основного средства (автомобиля «БЕЛАЗ») ООО «Маяк», тыс. руб.
Период |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
за период |
Амортизация |
(100) |
(100) |
(75) |
(75) |
(75) |
(75) |
(75) |
(75) |
(100) |
(100) |
Обесценение |
(200) |
50 |
|||||||||
Корректировка (+/–) |
25 |
25 |
25 |
25 |
25 |
25 |
|||||
на конец периода |
Первоначальная стоимость |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
Накопленные амортизация и обесценение |
(100) |
(400) |
(475) |
(550) |
(625) |
(700) |
(775) |
(800) |
(900) |
(1 000) |
|
в т. ч. без корректировки: § амортизация § обесценение |
(100) 0 |
(200) (200) |
(275) (200) |
(350) (200) |
(425) (200 |
(500) (200) |
(575) (200) |
(650) (150) |
(750) (150) |
(850) (150) |
|
в т. ч. с учетом корректировки: § амортизация § обесценение |
(100) 0 |
(200) (200) |
(300) (175) |
(400) (150) |
(500) (125) |
(600) (100) |
(700) (75) |
(800) 0 |
(900) 0 |
(1 000) 0 |
|
Балансовая стоимость |
900 |
600 |
525 |
450 |
375 |
300 |
225 |
200 |
1 000 |
0 |
Таким образом, амортизация и обесценение основных средств являются важной составляющей организации учета основных средств. Важно учесть, что по мере возврата стоимости основного средства путем амортизации доля обесценения, которая входит в погашенную стоимость, должна снижаться. Иначе говоря, если не соблюсти это условие, тогда на счетах организации в остатке будет числиться прошлое обесценение, что не соотнесется с текущей балансовой стоимостью основного средства. Отражение данных под термином «накопленное обесценение» в бухгалтерской отчетности может быть не совсем понятно для внешних или внутренних пользователей бухгалтерской отчетности с точки зрения экономической сущности сумм, отражающих текущую балансовую стоимость основных средств.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь